AUDIT DE A à Z. Préparer et réussir son audit

L’indépendance perçue correspond à l’opinion que se font les utilisateurs des états financiers de l’audité concernant l’indépendance de l’auditeur.

C’est une opinion subjective. Tandis que l’indépendance réelle elle, ressort des faits de l’auditeur. Elle porte sur la capacité réelle de l’auditeur à révéler les anomalies détectées. En effet, l’indépendance est indispensable à l’auditeur pour pouvoir émettre une opinion sur les comptes de son client : ne pas avoir participé à l’élaboration des états financiers, faire preuve de jugement professionnel et d’esprit critique sont des éléments permettant de donner une validité et une crédibilité minimale à l’opinion émise.

L’indépendance de la Cour des comptes dans le cadre de sa mission d’audit des comptes publics est l’objet de ce mémoire, dont l’élaboration a vocation à parler particulièrement des méthodes de la Cour des comptes de la Tunisie. Nous nous sommes ainsi intéresser à la problématique suivante : quels sont les différents mécanismes mis en œuvre par la Cour, en tant qu’auditeur externe, pour assurer son indépendance ?

Avant d’entamer la partie relative à notre problématique, nous présenterons dans une première partie notre lieu de stage, ensuite dans une deuxième partie nous allons essayer d’apporter nos premières réponses à notre problématique à travers une revue de la littérature sur les sujets touchant à la qualité de l’audit et à la mission de certification des comptes de l’Etat, puis nous exposerons dans une troisième partie la recherche empirique. Nous nous attacherons dans cette troisième partie à détailler la méthodologie de recherche employée et nous développerons également les résultats de l’enquête menée. Enfin, nous réaliserons une synthèse et discuterons des résultats obtenus.

CABINET FINAXIS

1. Présentation du cabinet Le cabinet FINAXIS est un cabinet d’expertise comptable sis aux BEGRES DU LAC 1- RUE DU LAC LENAM-IMMEUBLE MAK CROWN, La Marsa, Tunis, 1025 Tunisie. Fondé en 2010 par d’anciens de cabinets d’audit internationaux “PricewaterhouseCoopers», FINAXIS est un cabinet pluridisciplinaire qui intervient sur les métiers, de conseil, de l’expertise comptable et de l’outsourcing .

Son équipe est expérimentée, disponible et réactive, composée de 2 associés et d’une dizaine de collaborateurs. Le cabinet a comme Directeur monsieur ATEF DHIAB membre de l’ordre des experts comptable de la Tunisie.

Les valeurs du cabinet se déclinent autour de deux axes : la proximité et la confiance de ses clients.

1.1. Organigramme du cabinet

1.2. Activité et service offert par le cabinet Le cabinet a principalement pour activités :

– La tenue de comptabilité

– La réalisation d’Audit fiscale et financier

– L’optimisation de la Gestion fiscale

– L’établissement et contrôle de toutes les déclarations d’impôt (déclaration mensuelles pour le régime réel, déclaration pour le régime forfaitaire, déclarations pour le régime forfait optionnel, acomptes provisionnels, impôt sur la société IS, impôt sur le revenu des personnes physiques IRPP…)

– La liquidation des déclarations d’impôt via la télé-déclaration qui assure la rapidité de la déclaration.

– L’assistance en cas de contrôle fiscale, douanier ou de change

– La constitution de société

– Les études de rentabilité des projets

1.2.1. Les principales tâches d’assistance comptable

– Classement des pièces comptables

– Saisie comptable des différents journaux • Journal achat • Journal vente • Journal Banque • Journal caisse • Journal paie • Journal des opérations divers

– Etablissement des états de rapprochement bancaire

– Etablissement d’un rapprochement entre la comptabilité et la fiscalité

– Etablissement des déclarations mensuelles

1.3. Le fondement de la culture du cabinet FINAXIS

– Assurer aux clients un contact personnalisé favorisant une relation permanente.

– Apporter les services correspondants aux besoins des clients

– Normaliser les méthodes de travail en vue d’accroitre la fiabilité et la haute tenue techniques des travaux, tout en favorisant l’esprit d’équipe.

– Les interventions du cabinet dans le domaine du conseil, de l’Audit, du commissariat aux comptes et l’expertise comptable auprès de PME dans la plus part des cas, lui assure une réputation de rigueur et de compétence, elle est une référence incontestée.

1.4. L’audit et la comptabilité Apres l’accomplissement de l’ensemble des travaux d’expertise sur un dossier en particulier, le cabinet a pour coutume l’organisation d’une réunion pour la prise des décisions par rapport aux travaux effectués. L’ensemble des décisions sont validées par Monsieur ATEF DHIAB chargé de la coordination des missions et des réunions.

1.4.1. L’audit et le commissariat au compte Bien que le cabinet n’effectue par régulièrement des missions de commissariat aux comptes, il lui arrive des fois d’obtenir des missions des suivis des comptes pour certaines entreprises de tailles moyennes dans le secteur privé. Ses rapports incluent les remarques, suggestions et recommandations qui constituent une solide base de travail pour l’entreprise.

1.4.2. La comptabilité Le cabinet participe à l’élaboration et à l’analyse des fiches de paie, des bilans prévisionnels et des comptes consolidés de ses clients. L’expert-comptable intervient aussi dans le cadre de la création des projets de ses clients et joue ainsi le rôle de conseiller.

1.5. La fiscalité La maitrise des textes fiscaux ainsi que les méthodes mises en place par le fisc apparait souvent comme un casse-tête pour le contribuable. C’est dans ce cadre-là que le Cabinet FINAXIS intervient. L’assistance que ces experts fiscaux sont à même d’apporter aux entreprises est basée sur une connaissance approfondie des textes fiscaux.

1.La qualité de l’audit Nous allons dans cette partie nous intéresser à la qualité de l’audit dont l’indépendance est une composante incontestable. Ainsi donc nous développerons tout d’abord la définition de la qualité de l’audit faite dans la littérature, ensuite nous examinerons quelques discussions existant entre différents auteurs sur les composantes de la qualité de l’audit. Enfin nous verrons comment le concept est défini dans la pratique.

1.1. Une définition théorique « La valeur ex ante d’un audit pour les utilisateurs des services d’audit dépend de l’aptitude perçue de l’auditeur à : (1) découvrir des erreurs ou des failles dans le système comptable (2) résister aux pressions des clients à ne pas révéler une erreur découverte . » Ce fondement théorique de la qualité de l’audit a été posé par DeAngelo en 1981, et depuis qu’elle a été érigée, cette définition est admise par l’ensemble des auteurs dans le domaine de l’audit. Ainsi donc la qualité de l’audit repose sur ; la compétence de l’auditeur, c’est à dire ses capacités techniques à distinguer une anomalie ou une faille dans le système comptable de son client, mais aussi sur son indépendance, qui s’appréhende comme sa capacité à révéler une anomalie ou la faille.

En pratique selon DeAngelo (1981), la compétence et l’indépendance de l’auditeur sont les plus souvent indissociables : la capacité d’un auditeur à chercher des erreurs ou des failles dépend de ses intentions en termes de révélation en cas d’anomalie trouvée. D’un point de vue théorique, on sépare les deux notions afin de les étudier. Nous allons maintenant nous intéresser à la littérature existante quant aux deux composantes de la qualité de l’audit ; la compétence et l’indépendance de l’auditeur.

1.1.1. La compétence de l’auditeur Hottegindre et Lesage (2009) dans leur étude constatent que : la compétence est vue comme acquise à l’auditeur par les différents auteurs, et reste donc un élément peu traité.

On constate sur le coup un intérêt majeur pour l’indépendance de l’auditeur au détriment de la compétence. Les deux auteurs retiennent deux hypothèses pour expliquer ce phénomène.

Une première hypothèse serait « sociologique »: l’autonomie reconnue à la profession d’expertise comptable permet sa légitimation mais aussi la non-remise en cause de leur compétence : on ne questionne pas l’expertise de la profession. N’étant pas complètement satisfaisante, les auteurs posent alors une deuxième hypothèse dite de « marché » : la prédominance de l’indépendance au détriment de la compétence dans les travaux de recherche serait liée aux caractéristiques des marchés anglo-saxons où la littérature sur l’audit est la plus présente.

En effet, aux États-Unis, on considère la compétence de l’auditeur comme acquise : soulignent que « l’audit répond aux règles du marché concurrentiel, les moins bons auditeurs sortent du marché » : (Hottegindre et Lesage, 2009, p. 92). En effet, l’audit aux États-Unis est vu comme un service qui, en échange des honoraires, permet d’envoyer un signal positif aux investisseurs. Il obéit ainsi aux règles de la concurrence et on tend vers la constitution des grandes firmes spécialisées dans l’audit, au détriment des auditeurs individuels.

La compétence repose en effet sur le savoir-faire d’une équipe et non pas sur un auditeur individuel. Elle émane donc d’un travail structuré et construit de façon critique par plusieurs individus répondant des mêmes normes et méthodes. Les auteurs en déduisent que la compétence de l’auditeur n’est pas à démontrer mais qu’elle représente un acquis.

Ce qui justifie l’intérêt de la littérature pour l’indépendance dans cette optique. En revanche, il existe certaines différences avec d’autres pays, dues aux composantes du marché de l’audit comme le marché Français où : « la compétence de l’auditeur est un facteur important dans la qualité de l’audit […] » (Hottegindre et Lesage, 2009, p. 93). En effet, ce marché est local et l’audit revêt un caractère légal. Les obligations de certification des comptes s’appliquent à des entreprises de taille moyenne ou petite, alors qu’aux États-Unis seules les grandes firmes ont l’obligation de faire certifier leurs comptes. Ainsi un auditeur incompétent peut rester sur le marché jusqu’à son assignation devant le tribunal ou devant la chambre régionale des commissaires aux comptes.

L’auditeur incompétent n’est ainsi pas évincé « naturellement » par un auditeur compétent, comme nous l’avons vu précédemment dans le cas des auditeurs américains. Le marché de l’audit en Tunisie est similaire au marché Français car en effet, selon l’article 13 de la loi n°2005-96 du 18/10/2005 relative au renforcement de la sécurité des relations financières, la certification des comptes est obligatoire pour les Sociétés à responsabilité limitée (SARL) et les Sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée (SUARL), mais aussi pour certaines Sociétés commerciales ayant dépassées un montant fixé par arrêté du ministre des Finances.

Mais il est à préciser que selon l’article 13 nouveau du code des sociétés commerciales, les sociétés hautement citées sont obligées de certifier leurs comptes qu’à partir de leur deuxième année d’exercice et si et seulement si il y a la vérification de deux des limites chiffrées relatives au total bilan, au total des produits hors taxes et a l’effectif moyen.

C’est l’article 1er du décret n°2006-1546 du 6 juin 2006 qui a fixé ces limites chiffrées :

– Total bilan supérieur à 100000 dinars Tunisien – Total des produits hors taxes supérieurs à 300000 dinars Tunisien

– Nombre moyen des employés supérieur à 10 employés Les spécificités du marché de l’audit en Tunisie tout comme dans d’autres pays émergeants sont donc différentes des spécificités du marché de l’audit dans les pays anglo-saxons, et ceci en raison des divergences culturelles et socio-économiques entre les deux environnements.

Ainsi donc, les chercheurs des pays émergeants n’ont pas trouvés une différence significative entre la qualité de l’audit des cabinets de « Big 4 » et la qualité d’audit de « non Big 4 » (Zehri, 2008 ; Lin et Liu, 2009). Par contre les recherches anglo-saxonnes en ont trouvé une différence significative (DeAngelo, 1981 ; Palmrose, 1988).

En raison des spécificités du marché d’audit dans les pays émergeants, Zehri (2008) a proposé une typologie tripartite de la qualité de l’audit externe dans le contexte Tunisien : – Première typologie : les grands cabinets d’audit à l’échelle internationale « Big 4 » – Deuxième typologie : les grands cabinets d’audit nationaux qui ont plus de dix ans d’expérience, titulaire du diplôme d’expertise comptable et ont un nombre de collaborateurs entre 10 et 49 – Troisième typologie : ce sont les autres cabinets d’audit, obtenu par élimination de la première et la deuxième typologie.

En Tunisie, il est plus judicieux de créer un nouveau groupe nommé « les grands cabinets d’audit nationaux » et d’abandonner la simple distinction « Big/non Big », car les grands cabinets d’audit nationaux assurent aussi une bonne qualité d’audit . Ainsi, voici la conclusion des auteurs sur la place de la compétence de l’auditeur : elle se trouve au même niveau que le critère d’indépendance, et se doit d’être règlementée et étudiée Nous allons maintenant énoncer la notion de deux auteurs (Lee et Stone 1995) qui se sont penchés sur la dualité de la compétence et de l’indépendance et ont posés la compétence comme prérequis à l’indépendance de l’auditeur : « l’auditeur ne peut pas choisir d’être indépendant à moins d’être compétent » (traduit de Lee et Stone, 1995, p. 1171).

L’auditeur doit donc disposer de connaissances et d’un certain savoir-faire afin d’être à mesure d’orienter son comportement vers l’indépendance. Ces auteurs se sont basés sur les travaux de recherche de Dreyfus et Dreyfus (1986) pour définir la compétence de l’auditeur. Lee et Stone considèrent en effet que la compétence vue comme « l’état d’expertise suffisant pour accomplir les objectifs d’audit explicites » est une notion beaucoup trop large.

Dreyfus et Dreyfus envisagent ainsi l’expertise comme un continuum qui évolue à travers un processus d’apprentissage : les auditeurs passent par différents stade de l’expertise, c’est-à-dire novice, débutant avancé, assistant de l’auditeur, maitre et expert.

Nous détaillerons ci-dessous les différentes étapes de la carrière d’un auditeur :

– Le novice (« novice ») : les novices sont les auditeurs qui viennent de finir leurs études. Ils ne possèdent pas d’expérience dans le domaine de l’audit et leur performance est jugée sur leur capacité à obéir aux règles données par les professionnels plus avancés dans le processus d’apprentissage, c’est-à-dire leurs supérieurs hiérarchiques.

– Le débutant avancé (« advanced beginner ») : il dépend des règles qui lui sont imposes et n’est pas capable d’adopter un comportement rationnel du point de vue d’une action d’audit, bien qu’il doive continuer à accumuler de l’expérience sur le terrain.

– L’assistant de l’auditeur (« competence ») : l’expérience de la personne est à ce stade suffisante pour assister l’auditeur dans des situations assez complexes.

L’assistant prend des décisions et priorise ses actions. Il perd peu à peu la conscience de la sélection et de l’application des règles au quotidien.

– Le maitre (« proficiency ») : l’auditeur délibère et se réfère à ses expériences accumulées pour décider. L’intuition et le « know how » commencent à se distinguer dans le raisonnement de l’auditeur, qui garde tout de même une dominance analytique.

– Enfin, l’expert (« expertise ») : « l’auditeur sait ce qu’il doit faire en se fondant sur sa maturité, et sa compréhension de la pratique » (traduit de Lee et Stone, 1995, p. 1172). L’expert prend des décisions et résout des problèmes auxquels il est confronté inconsciemment : « il délibère, évalue ses intuitions de façon critique et rationalise ses actions d’audit » (traduit de Lee et Stone, 1995, p. 1172).

Il a intégré les savoir-faire et méthodes acquises tout au long du processus d’apprentissage et les utilise inconsciemment. On peut alors le qualifier de compétent. Nous comprenons par cette définition que la compétence s’acquiert pour l’auditeur à travers un processus social d’apprentissage.

D’après cette partie que nous venons de voir, nous pouvons déduire que la compétence est un déterminant fondamental de la qualité de l’audit, bien qu’elle reste moins développée que l’indépendance dans la littérature. La compétence est acquise notamment avec la pratique et l’expérience des membres de l’équipe d’audit. Nous allons maintenant définir l’autre composante de la qualité de l’audit, l’indépendance.

1.1.2. L’indépendance de l’auditeur Pour Ben Saad et Lesage (2009), l’indépendance de l’auditeur est théoriquement admise par l’ensemble des parties prenantes malgré la difficulté de l’opérationnaliser et de la règlementer.

Il suffit en effet de s’intéresser aux scandales Enron et Worldcom du début des années 2000 ou encore le cas des élections municipales de 2018 en Tunisie pour se rendre compte qu’il ne s’agit pas d’un acquis en pratique.

D’où la bonne volonté des régulateurs, de façon internationale, d’imposer des normes favorisant l’indépendance de l’auditeur. La loi Sardanes-Oxley de 2001 aux Etats-Unis, la révision de la huitième directive européenne en 2005, la loi de Sécurité Financière de 2003 en France ou encore la loi relative à la sécurité financière du 18 Octobre 2005 en Tunisie en sont des illustrations.

Ces auteurs distinguent deux types d’indépendance en accord avec la littérature et la règlementation :

– L’indépendance perçue : elle correspond à l’opinion que se font les utilisateurs des états financiers de l’audité concernant l’indépendance de l’auditeur.

Il s’agit d’une opinion subjective, nécessaire pour la confiance des parties prenantes de l’audité.

– L’indépendance réelle : elle porte sur la capacité réelle de l’auditeur à révéler les anomalies détectées.

Ce type d’indépendance constitue la base de l’indépendance perçue : « seule une indépendance réelle permet le maintien d’une indépendance perçue en établissant le lien de confiance dans la durée » ((Ben Saad et Lesage, 2009, p. 944). Pour Ben Saad et Lesage la mesure de l’indépendance peut se faire à partir de deux types qu’ils ont identifiés : La mesure de l’indépendance réelle s’effectue à partir de la probabilité que l’entreprise fasse faillite alors que ses comptes avaient été certifiés sans réserve. La mesure de l’indépendance perçue se fait quant à elle au travers des réactions des différentes parties prenantes de l’entité.

Par exemple, on va s’intéresser à l’évolution du cours de bourse ou des volumes échangés par les investisseurs ; pour les préteurs des capitaux, on étudiera l’évolution du coût de la dette. Concernant les actionnaires, il s’agira d‘observer si le mandat de l’auditeur est renouvelé ou non. Selon Ben Saad et Lesage, ces mesures de l’indépendance réelle ou perçue constituent des approximations de la qualité de l’audit et donc ne distinguent pas à priori entre les effets respectifs de la compétence et de l’indépendance, mais les études utilisent ces approximations en partant du postulat que la compétence de l’auditeur est acquise.

Ben Saad et Lesage mettent donc en avant l’existence de deux types d’indépendance. Pour qu’un auditeur soit complétement indépendant, il doit ainsi répondre aux caractéristiques de l’indépendance perçue et de l’indépendance réelle. Nous allons donc voir quels pourraient être les déterminants de l’indépendance globale de l’auditeur.

1.1.3. Les déterminants de l’indépendance de l’auditeur Plusieurs dispositions ont été prévues et adoptées par l’assemblée générale de l’OECT (Ordre des Experts Comptable de Tunisie) afin de préserver davantage l’indépendance de l’auditeur.

Ces dispositions sont : – Normatives : consignées dans la section 290 du code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC et traitant de l’indépendance selon une approche conceptuelle basée sur la démarche dynamique suivante :

• Identifier les risques d’atteinte à l’indépendance

• Evaluer si ces risques revêtent un caractère significatif ; et

• Dans l’affirmative, appliquer les mesures de sauvegarde afin de réduire le risque d’atteinte à l’indépendance à un niveau acceptable.

Dans certaines situations, les mesures de sauvegarde ne permettent pas de réduire le risque ; l’auditeur peut alors être amené à renoncer à la mission – Juridiques : elles sont soit indirectes, soit directes.

En effet, certaines dispositions sont indirectes telles que la durée de trois exercices prévue pour son mandat, son interdiction de s’immiscer dans la gestion de la société ainsi celles édictées par l’article 271 du CSC (Code des sociétés Commerciales) qui prévoit un emprisonnement d’un an a cinq et/ou une amande de 1200 à 5000 dinars Tunisien pour tout commissaire aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société ou qui n’aura pas révéler au procureur de la république les faits délictueux dont il aura eu connaissance.

D’autres dispositions sont beaucoup plus directes et se rapportent aux incompatibilités. Il s’agit ici des impossibilités légales de contrôler les comptes d’une société déterminée en raison d’un lien préexistant unissant le commissaire aux comptes à la société et qui laissent présumer un défaut d’indépendance.

Ces incompatibilités sont générales (c’est-à-dire ayant trait à l’exercice de la profession d’expert-comptable en général) et spéciales (c’est-à-dire relatives à l’exercice de la fonction de commissaire aux comptes proprement dit). Ben Saad et Lesage identifient quant à eux dix facteurs susceptibles de renforcer ou de menacer l’indépendance dans leur étude de 2008 , ce qu’ils reprennent dans leur article de 2009.

Ils présentent ainsi une typologie des facteurs de l’indépendance : Schéma 1. Typologie des déterminants de l’indépendance de l’auditeur Degré de maitrise par l’auditeur fort Compétence Non Audit services Ethique Honoraires d’audit Taille et réputation Rotation Degré de Degré de maitrise par maitrise par l’audité faible l’audité fort Contrôle de la profession Responsabilité juridique Corporate governance Concurrence Degré de maitrise par l’auditeur faible Source : Adaptation personnelle à partir du schéma « Degré de maîtrise auditeur/audité et impact des facteurs d’indépendance perçue/réelle », de Ben Saad et Lesage (2009) Cette typologie présente les facteurs d’indépendance de l’auditeur selon l’emprise de l’audité et de l’auditeur sur ces facteurs.

Elle montre comment l’indépendance de l’auditeur repose également sur des éléments maitrisées par l’audité. C’est la confirmation que l’indépendance de l’auditeur est une responsabilité partagée entre les deux parties prenantes selon cette typologie. Par ailleurs, les auteurs constatent que l’indépendance perçue a fait l’objet d’une plus grande étude dans la littérature et qu’elle a été plus règlementée que l’indépendance réelle, notamment suite aux scandales des années 2000.

La réglementation post Enron porte également beaucoup sur les facteurs maitrisés par l’auditeur et l’audité. En revanche les facteurs tels que la compétence et l’éthique ne font pas partie spécifiquement de mesures dans cette législation.

Les facteurs ne sont pas indépendants les uns des autres et forment avec leurs différentes interactions un système d’indépendance de l’auditeur. Cette typologie montre les déterminants externes pouvant être utilisés par les différents acteurs dans le but d’influer sur l’indépendance de l’auditeur. Il ne faut cependant pas négliger l’influence des composantes psychologiques du comportement sur l’indépendance de l’auditeur, à laquelle nous allons maintenant nous référer.

L’indépendance représente « la capacité réelle de l’auditeur à révéler dans son rapport d’audit des manipulations ou erreurs comptables qui auraient une influence significative sur les comptes » (Prat dit Hauret, 2002, p. 1). Ce que Prat dit Hauret essaye de montrer dans ses recherches est que l’indépendance de l’auditeur est soumise aux variables psychologiques humaines. En effet, l’auditeur doit faire un arbitrage personnel entre la satisfaction des intérêts de son client et des intérêts, divergents, des parties prenantes et des tiers à l’entreprise.

Prat dit Hauret dans son étude empirique rapproche tout d’abord le raisonnement éthique de l’auditeur avec le modèle du développement moral cognitif de Kohlberg (1969).

Il existe selon cette théorie trois stades de développement moral cognitif individuel, que les individus traversent avec une progression séquentielle et irréversible :

• Le stade pré-conventionnel, au cours duquel les individus sont guidés par les conséquences directes de leurs actes et motivés par les récompenses ou punitions qui s’ensuivraient.

• Le stade conventionnel : les individus se comportent volontairement de façon à se conformer aux attentes d’une grande partie de la société ou d’un groupe social auquel ils appartiennent famille ou pairs par exemple

• Le stade post-conventionnel : les choix des personnes sont guidés par des principes et des valeurs universelles.

Prat dit Hauret souligne qu’à ce niveau de développement moral cognitif, l’individu choisi d’agir selon ses propres principes plutôt que de respecter la loi ou la règle de la société si cette dernière est en contradiction avec ses principes éthiques personnels. Cette étude empirique montre que les auditeurs se situant au stade de développement cognitif conventionnel sont ceux qui ont un comportement le plus indépendant.

Au contraire, les auditeurs situés au stade pré-conventionnel privilégieraient leurs intérêts propres au moment de faire un choix et les auditeurs au stade post-conventionnel accepteraient de ne pas suivre la règle au sens strict afin de suivre leurs propres principes, qu’ils jugent plus justes.

Prat dit Hauret établit également un lien entre l’indépendance de l’auditeur et la théorie du monde juste de Lerner (1980). Cette théorie expose deux niveaux de conscience : Au premier niveau l’individu suit les normes et valeurs sociales issues de sa culture et des institutions sociales avec lesquelles il a évolué, tandis qu’au deuxième niveau, il est influencé par « la croyance dans un monde juste » (Lerner), c’est à dire qu’il se conforme aux règles, à moins qu’il ne les trouve injustes dans un contexte donné et alors, il les transgresse.

Les résultats de l’étude empirique de Prat dit Hauret montre que les auditeurs qui ont la plus grande indépendance n’ont ni une forte ni une faible propension à croire que le monde est juste. C’est à dire que les auditeurs avec le plus haut niveau d’indépendance ont « un niveau de croyance dans un monde juste médian » (Prat dit Hauret, 2002, p. 7).

Cette étude montre que l’indépendance de l’auditeur, c’est à dire sa capacité à résister aux pressions de son environnement, et notamment aux pressions du management, dépend des traits psychologiques. On cherche maintenant à étudier, comme Prat dit Hauret le propose dans son article, la possible construction de l’indépendance, qui pourrait donc s’assimiler par les individus, comme la technique peut s’apprendre lors d’une formation. Les composantes psychologiques peuvent donc s’apparenter à des déterminants de l’indépendance de l’auditeur, et ainsi s’ajouter aux facteurs identifiés par Ben Saad et Lesage.

Il faut enfin étudier l’impact de l’environnement social de l’auditeur, ce que nous proposons ci-après. L’indépendance du commissaire aux comptes peut être vue « comme la résultante d’un jeu d’acteurs stratégiquement intéressés » (Compernolle, 2009, p. 111). L’indépendance serait ainsi un phénomène socialement construit, mais qui serait également un « compromis », l’auditeur ne pouvant en pratique être totalement indépendant.

L’indépendance de l’auditeur est mise à l’épreuve lors du processus d’audit avec les conflits d’intérêt qui se présentent à lui. Compernolle souligne que l’indépendance de l’auditeur réside dans sa capacité à gérer ses conflits. Ses travaux s’attachent à montrer que l’indépendance de l’auditeur résulte d’un construit social, c’est-à-dire quelle est fonction d’interactions, notamment entre les administrateurs – et plus spécifiquement le comité d’audit, la direction financière, les auditeurs internes et les commissaires aux comptes, qui cherchent chacun à défendre leurs intérêts dans les grands groupes. Compernolle concentre son étude sur le comité d’audit et son rôle quant à l’indépendance de l’auditeur.

En effet, le comité d’audit peut influencer l’indépendance de l’auditeur parcqu’il se trouve au centre des interactions avec la direction financière et le commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes doit rendre compte de ses travaux de manière transparente devant le comité d’audit lorsqu’il y est invité (en pratique, il y est toujours invité selon Compernolle).

Or, ce dernier est en situation d’asymétrie d’information : il ne dispose pas de toutes les informations comptables et de gestion. Le commissaire aux comptes peut ainsi choisir les sujets qu’il va présenter au comité d’audit. Par exemple, il peut présenter un sujet sensible pour donner son opinion et ainsi réaffirmer son objectivité de jugement et donc son indépendance auprès du comité ou, au contraire, choisir de ne pas présenter un sujet qui conduirait à des critiques de la part du comité.

L’auditeur a également la possibilité d’utiliser le comité d’audit comme un moyen pour réduire les pressions exercées par la direction financière en le menaçant de porter un sujet qui fait débat à la connaissance du comité d’audit. Il s’agirait ainsi d’une « arme de dissuasion » (Compernolle, 2009, p. 105), la direction financière ne souhaitant pas montrer qu’elle est en désaccord avec ses commissaires aux comptes. Ainsi, à partir de son étude empirique, Compernolle démontre les effets positifs du comité d’audit sur l’indépendance de l’auditeur. Ses travaux montrent que les commissaires aux comptes trouvent un intérêt à la contrainte de présentation au comité d’audit : ils y voient l’occasion de développer en détails leur opinion sur certains points et l’opportunité de démontrer leur indépendance. Finalement, le comité d’audit, la direction financière et les commissaires aux comptes ont tous une responsabilité quant aux comptes qui sont publiés.

Compernolle souligne qu’ils ont ainsi un intérêt à confronter leurs points de vue, notamment sur les éléments dont la comptabilisation relève du jugement personnel. Ils confortent ainsi leurs choix subjectifs en leur donnant une objectivité grâce à la collégialité qu’ils forment. Nous venons d’aborder différents facteurs influençant l’indépendance de l’auditeur. Il s’agit d’une caractéristique nécessaire à l’auditeur pour réaliser sa mission d’audit selon les normes de sa profession, mais qui ne lui est pas acquise.

L’indépendance se construit par la réunion de plusieurs facteurs la favorisant, mis en évidence par différents acteurs. Nous pouvons représenter les trois « familles » de facteurs identifiés dans cette partie de la manière suivante : Schéma 2 : Synthèse des facteurs conduisant à l’indépendance de l’auditeur Source : Réalisation personnelle à partir des types de facteurs identifiés dans la littérature

1.2. Discutions théoriques sur l’indépendance et la compétence Etant donné que la relation entre les deux composantes de la qualité de l’audit suscite plusieurs points de vue différents entre les auteurs, cette partie va nous permettre de savoir tout d’abord pourquoi certains considèrent qu’il est impossible que l’auditeur soit indépendant, puis nous étudierons les relations entre l’indépendance et la compétence.

1.2.1. De l’impossible indépendance de l’auditeur Selon Richard (2006), l’auditeur ne peut pas partager ces deux qualités parcqu’elles sont alternatives. L’indépendance réelle de l’auditeur est nécessaire mais il doit également donner des signes visibles, explicites et accessibles au public pour assurer son indépendance perçue, en tenant compte de sa relation avec le client.

Pour être compètent, l’auditeur a besoin de connaitre le cœur de métier de son client et d’instaurer une relation de confiance avec ce dernier. La relation entre l’auditeur et l’audité ainsi que la dépendance financière qui découle de la prestation de service rendue par l’auditeur, vont ainsi mettre en danger l’indépendance de l’auditeur.

Cette relation est l’objet d’étude de Richard (2006) qui cherche à montrer qu’elle peut compromettre l’indépendance réelle de l’auditeur et, par conséquent, la qualité de l’audit conduit, sans cependant affecter l’indépendance perçue de l’auditeur, c’est-à-dire l’image publique de ce dernier. L’auteur se concentre exclusivement sur la relation interpersonnelle entre le directeur administratif et financier de la firme auditée et l’auditeur responsable de la mission d’audit, c’est-à-dire l’associé du cabinet.

Richard ajoute que deux autres niveaux d’analyse seraient cependant nécessaires pour apprécier la qualité de l’audit dans sa globalité : le niveau organisationnel de la firme d’audit et le niveau institutionnel des entités et régulation. Selon Francis, 2006, l’indépendance de l’auditeur peut être remise en cause par la perception d’honoraires liés à sa mission d’audit légale.

L’auteur parle d’une relation d’economic bondage (avertissement économique) entre l’auditeur et l’audité. De la même manière que Prat dit Hauret (2002), il assimile la relation auditeur/audité à une relation client / fournisseur. En conséquence, les honoraires créent une dépendance économique selon Francis.

L’auditeur doit ainsi choisir entre l’émission d’une opinion reflétant la réalité des travaux d’audit ou la validation de choix comptable de son client, alors même qu’ils pourraient être considérés comme hasardeux ou douteux, afin de poursuivre la relation d’affaires existante avec ce dernier. L’auteur souligne que la Commission sur les Responsabilités de l’Auditeur a révélée dans son rapport de 1978 l’impossible existence d’une indépendance complète de l’auditeur, puisque les honoraires, qui sont sources de dépendance, sont inhérents au contrat d’audit. La firme auditée paie l’auditeur pour la réalisation de la mission d’audit.

En conclusion des travaux d’audit, le commissaire aux comptes émet une opinion sur les comptes à l’attention du public, et plus précisément des parties prenantes. C’est-à-dire que la mission d’audit sert des personnes autres que le client payeur.

En plus du biais économique lié au versement honoraire pour la prestation d’audit, pour Bazerman et al. (1997), il est psychologiquement impossible pour l’auditeur de rester impartial et objectif. Ils empruntent la théorie de psychologie du « self serving bias » (biais de l’intérêt personnel), pour expliquer l’impossibilité d’une indépendance totale de l’auditeur.

Cette théorie soutient que la perception d’une situation par un individu diffère selon son rôle dans cette même situation : « les humains sont des processeurs d’information imparfaites » (traduit de Bazerman et al, 1997, p. 91).

En effet, on tendrait à confondre ce qui est personnellement bénéfique avec l’action juste ou morale qu’il faudrait entreprendre pour corriger une situation. Appliquer cette théorie à l’audit permet de montrer que l’objectivité de l’auditeur peut être évincée à cause du biais psychologique lié à la relation client / auditeur. Il peut être amené à prendre des décisions marginales en faveur du client (ce qui améliorerait également sa situation ou celle de son cabinet) au détriment des intérêts de l’ensemble des parties prenantes. Ainsi, l’auditeur et le client bénéficient tous deux du biais de l’intérêt personnel de l’auditeur.

Enfin, Moore et al. (2006), développent le phénomène dit de morale séduction. Ils stipulent que les professionnels ne sont pas conscients de l’accumulation progressif des pressions sur leur travail et que ces dernières vont influencer leurs conclusions. La séduction morale de la profession comptable, et notamment des auditeurs, se créée à partir de la relation de l’association de la relation économique entre l’audité et l’auditeur et le biais psychologique de l’intérêt personnel de l’auditeur.

En effet, c’est le management de la société auditée qui a le pourvoir d’engager et/ou de se séparer d’un auditeur le cas échéant. L’auditeur va ainsi employer des procédés lui permettant d’être choisi par l’audité ou de renouveler son mandat lorsqu’il est effectivement auditeur de la firme.

Moore et al. soulignent que même si le maintien d’un client dans le portefeuille de l’activité du cabinet d’audit n’influence pas forcement la survie du cabinet, la carrière des auditeurs associés du cabinet peut-elle, au contraire, en dépendre. Par ailleurs, les auteurs soulignent la perte d’indépendance liée à la construction d’une relation créant une identité commune entre le client et l’auditeur.

Ils s’appuient ici sur diverses études qui montrent que la qualité des décisions d’audit tend à se détériorer avec la durée de vie de la relation client/auditeur (Beck et al. 1988, Deis et Giroux 1992, Mautz et Sharaf, 1961). Moore et al. caractérisent finalement le conflit d’intérêt avec une composante psychologique. Ils reprennent des théories de psychologie ayant trait à la perception sélective des éléments d’une situation en fonction du rôle de la personne dans cette même situation. Selon cette théorie, une personne aurait du mal à dissocier son intérêt personnel de l’intérêt général, même lorsqu’elle essaie d’être impartiale.

Leur idée centrale est ainsi qu’une personne privilégie toujours inconsciemment leur intérêts, même dans une décision quelle essaie de rendre objective. En conclusion, pour certains auteurs l’indépendance complète de l’auditeur est impossible. Cependant, Ben Saad et Lesage (2009) qualifient la littérature allant dans ce sens de minoritaire, et traduisent ces différentes objections à l’indépendance comme des « difficultés plus que d’impossibilités à obtenir l’indépendance de l’auditeur par rapport à l’audité » (Ben Saad et Lesage, 2009, p. 945). Nous allons maintenant nous intéresser à la relation entre les deux composantes de la qualité de l’audit : l’indépendance et la compétence.

1.2.2. Compétence et indépendance : deux composantes indépendantes ? Pour Barnes et Huet (1993), les deux composantes de la qualité de l’audit sont indépendantes : il faut les analyser séparément. L’incompétence et le manque d’indépendance ne sont pas des alternatives mutuellement exclusives selon ces auteurs. C’est-à-dire qu’une des composantes de la qualité de l’audit ne peut influencer la deuxième. En revanche, la compétence et l’indépendance peuvent se combiner entre elles et avec d’autres facteurs pour expliquer la qualité de l’audit, comme la taille du cabinet d’audit. En effet, plus le cabinet serait de grande taille, et plus il serait indépendant, financièrement notamment.

La survie du cabinet ne repose pas sur un portefeuille réduit des clients, et perdre un client ne remet pas en cause son existence. Pour ces auteurs, le fait que les auditeurs aient détecté un problème de continuité d’exploitation de leur client ne veut pas automatiquement dire qu’ils vont le révéler.

Ils rejoignent ainsi en ce sens les points de vue de Bazerman et al. (1997) sur l’existence d’un self serving bias, et de Moore et al. (2006), sur l’existence de pressions économiques impactant les décisions des auditeurs et pouvant remettre en cause son indépendance. Bien que les discussions sur les relations entre la compétence et l’indépendance soient nombreuses, les auteurs sont d’accord sur le fait que ces deux concepts sont au cœur de la définition de la qualité de l’audit. Apres avoir vu la définition théorique, nous déterminerons la place dans la pratique de ces deux notions centrales.

1.3. Une définition pratique Au cours des paragraphes suivant nous verrons tout d’abord les définitions de l’indépendance et de la compétence énoncée par le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, puis nous développerons le point de vue de l’organisation international des institutions supérieures de contrôle des finances publiques.

1.3.1. Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes doit répondre aux prérogatives suivantes concernant sa compétence : « le commissaire aux comptes doit posséder des connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions. Il maintient un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions de formation.

Le commissaire aux comptes veille à ce que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne exécution des taches qu’il leur confie et à ce qu’ils reçoivent et maintiennent un niveau de formation approprie.

Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains contrôles indispensables à l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel à des experts indépendantes de la personne ou de l’entité pour le compte de laquelle leur concours est requis » (Article 7 du Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes).

Quant à l’indépendance, le code de déontologie stipule que « le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes. L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférées par la loi » (Article 5 du Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes). Cependant, il est prévu que « Lorsqu’il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes prend immédiatement les mesures de sauvegarde appropriées en vue, soit d’en éliminer la cause, soit d’en réduire les effets à un niveau qui permettent la poursuite de la mission en conformité avec les exigences légales, règlementaires, et celles du présent code » (Article 12 du Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes).

Il s’agit d’une des mesures de sauvegarde prévues par le code. Selon Compernolle (2009), cette disposition montre qu’il est reconnu au sein de la profession que l’indépendance absolue relève d’un principe et ne peut totalement s’appliquer dans les faits. En effet, on demande au commissaire aux comptes qu’il prenne des mesures appropriées s’il est exposé à des risques de dépendance.

On se rend donc compte que l’indépendance est un principe qu’il faut respecter, mais que la profession prévoit l’existence d’écarts en pratique. Nous nous intéressons à la vision de l’INTOSAI quant aux composantes de la qualité de l’audit, dans l’optique de l’audit pratiqué par les institutions supérieures de contrôle (ISC). • INTOSAI L’INTOSAI est l’organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques.

Elle regroupe les institutions supérieures de contrôle de 192 pays. Le IXe Congrès de l’INTOSAI à Lima en 1977 a permis l’adoption de la déclaration de Lima énonçant des directives sur le principe de contrôle des finances publiques, avec pour objectif central l’indépendance de ce contrôle, transcrite dans la législation des pays membres afin d’en assurer la légitimité. L’objectif du contrôle des finances publiques selon l’INTOSAI est de détecter en temps utile les écarts ou les atteintes aux normes et aux principes qui régissent afin de permettre une réaction rapide : déterminer les mesures correctives, définir la nature de la responsabilité des parties en cause, et empêcher la reproduction de ses erreurs à l’avenir.

La déclaration de Lima définit deux qualités à l’organe de contrôle des finances publiques : l’indépendance et la compétence, que nous détaillerons ci-après. La déclaration de Lima souligne que l’indépendance fonctionnelle et l’indépendance organisationnelle des ISC doivent être totales par rapport à l’organe contrôlé. Elle ne doit également pas subir les influences extérieures afin de rester impartiale.

En revanche, la déclaration rappelle que l’indépendance ne peut être absolue puisque l ISC fait partie de l’Etat. Le niveau d’indépendance de l’institution doit être inscrit dans la constitution et un tribunal suprême doit assurer une protection juridique contre une entrave à l’indépendance et au pouvoir de contrôle des institutions supérieures de contrôle des finances publiques. L’Indépendance des membres de l’institution doit également être assurée.

Elle doit être garantie par la constitution. Les procédures de révocation doivent y être inscrites et ne doivent pas compromettre le principe d’indépendance. Les membres ne doivent pas subir les influences extérieures ni la pression des organes contrôlés par l’institution de contrôle. Ils ne peuvent également être subordonnés à cet organe. La déclaration de Lima met par ailleurs en évidence les nécessaires compétences des ISC en matière de contrôle.

Les textes demandent ainsi que les compétences de contrôle des ISC soient inscrites, au moins dans leurs grandes lignes dans la constitution. La formulation concrète des compétences de contrôle est en revanche laissées libre aux pays, en fonction de leurs besoins et de l’étendue du contrôle qu’ils veulent donner à leur ISC. Nous avons vu au cours de cette partie que les notions d’indépendance et de compétences sont centrales pour les auteurs du domaine de recherche en audit.

Elles sont également déterminées comme qualités indispensables à l’auditeur pour mener à bien sa mission par la profession des commissaires aux comptes. De même, l’INTOSAI met en avant l’indépendance et la compétence des ISC pour l’audit des comptes public. Nous détaillerons dans une prochaine partie la mission d’audit des comptes publics réalisée par la Cour des comptes.

2. La mission de certification de la cour des comptes Dans cette partie nous apporterons un éclaircissement sur la cour des comptes et son fonctionnement. Nous parlerons ainsi de son histoire, de ses membres qui représentent une de ses plus grandes ressources, mais aussi de son organisation qui contribue à son indépendance. Nous avons donc choisi d’exposer ces points ci-dessous dans une présentation de la cour des comptes, avant de discuter des implications de la mission de certification pour la cour, et de présenter enfin une mesure de la qualité de l’audit.

2.1. Présentation de la cour des comptes

2.1.1. Histoire Selon Pollitt et Summa (1997), la cour explique sa légitimité par son histoire très ancienne et son placement parmi les grandes institutions d’Etat. Ils relèvent cependant qu’en comparaison avec d’autres ISC la Cour des comptes ne donne que très peu d’indication sur ses procédures permettant d’arriver aux résultats de ses travaux.

L’histoire et la culture de la cour sont donc utilisées comme éléments de justification de la Cour envers le public. Aujourd’hui encore, en Tunisie comme en France et dans beaucoup d’autres pays disposant de ces institutions, lorsqu’on s’intéresse aux documents émis par la Cour, on se rend compte de la similarité des tendances : peu de mentions de procédures et les métiers de la Cour sont décrits d’une façon peu détaillée. Ce n’est qu’en 1968 que la Cour des comptes a été mise au point en Tunisie.

Elle est définie dans l’article 69 de la constitution Tunisienne du 1er juin 1959 comme étant l’un des deux organes du conseil d’État dont le second est le tribunal administratif. A l’aube de la révolution, la cour a exprimé dans un communique, son soutien aux aspirations au peuple Tunisien et son adhésion aux nobles desseins de sa révolution à savoir : liberté, dignité et justice.

Les magistrats de la Cour de leur côté ont annoncés leur pleine volonté de veiller sur le succès de la phase transitionnelle par laquelle passer le pays afin de profiter pleinement des opportunités offertes par un tel tournant historique et redonner de la vigueur et du sens aux institutions de l’État dans un cadre démocratique empreint des valeurs de la responsabilité, de la transparence et de la bonne gestion des derniers publics. Ainsi la constitution du 10 février 2014 dans son article 114 la rend indépendante au sein de la justice financière.

La Cour a conservé sa position au sein du tissu institutionnel de l’Etat Tunisien post-révolution selon le décret-loi n°14 du 23 mars 2011 relatif à l’organisation provisoire des pouvoirs publics. L’assemblée nationale constituante lui a reconduit les mêmes prérogatives en adoptant la loi constituante n°6 régissant les pouvoirs publics et notamment l’article 23 du chapitre consacré au pouvoir judiciaire comme ce fut le cas d’ailleurs pour le tribunal administratif.

La Cour a participé au processus menant à l’élection des membres de l’assemblée nationale constituante par l’exercice de la fonction de contrôle de financement de la campagne électorale lui attribuée en vertu de l’article 52 du décret-loi n°35 de l’année 2011. Les modalités et l’étendue de ce contrôle ont été fixées par la suite par le décret-loi n°91. En vertu de ce décret, le contrôle doit donner lieu à un rapport sur le financement de la campagne électorale publiable sur le site web de la Cour.

Aussi, la Cour s’est vue attribuée au cours de ce processus transitionnel un nombre de fonctions représentatives dont spécialement la participation de ses magistrats en tant que membres dans les travaux de la commission nationale d’investigation sur la corruption et la malversation, le comité national de lutte contre la corruption, la commission de confiscation et l’instance supérieure et indépendante des élections.

En plus, elle a été mandatée pour vérifier les comptes du « fonds de l’argent et des avoirs confisqués » du comité national de lutte contre la corruption, de l’instance supérieure indépendante des medias et de l’I.S.I.E. Au-delà des prérogatives classiques de la Cour concernant le contrôle de la gestion des associations bénéficiant de la manne publique et des parties politiques, les décrets loi n°87 et n°88 de 2011 relatifs à l’organisation des associations et des parties politiques ont mis à la charge de ces derniers l’obligation de déposer annuellement auprès de la Cour un rapport détaillé justifiant les sources de leurs financements et la nature de leurs dépenses.

Bien que le cadre légale de la Cour n’est pas connu de changements majeurs au cours de cette période, il n’en demeure pas moins que la levée d’option prévue dans l’article 54 de la loi organique de la Cour par le président de la république ayant permis la publication de ses rapports auprès du public peut être considéré comme le principal fait saillant caractérisant l’activité de la Cour des comptes au cours de cette période donnant ainsi un signal prometteur quant aux orientations futures en matière de renforcement des principes de transparence et de responsabilité dans la gestion des fonds publics.

La Cour a, par ailleurs, connu un élargissement dans sa structure par la création de trois chambres centrales supplémentaires en plus des six existantes et ceci en vertu du décret n°2402-2011. En plus, il fut créé des comités internes chargés de l’examen des questions juridiques et organisationnelles régissant l’activité de la Cour pour proposer les idées et les reformes nécessaires adéquates en vue d’instaurer les fondements de la bonne gouvernance, d’affermir l’indépendance de l’institution et de moderniser ses méthodes de travail.

Ces comités ont couronnés leurs travaux par des rapports circonstanciés dont notamment le rapport sur la stature de la Cour au sein de la future constitution. Ce dernier a été d’ailleurs exposé aux membres de la commission constitutionnelle de la magistrature judiciaire, administrative, financière et constitutionnelle au sein de l’A.N.C. Quant aux ressources humaines, la loi organique relative au statut des membres de la Cour des comptes a été modifiée pour permettre à des compétences diversifiées de participer aux concours de recrutement et ainsi répondre aux besoins croissants de la Cour en la matière.

Aussi la Cour a entamé une campagne de recrutement inégalée dans toute son histoire et qui a permis d’embaucher plus de 40 conseillers adjoints en l’espace de deux ans. La Cour des comptes de la Tunisie a connue à sa tête : • Faiza Kefi (22 mars 2004-6 aout 2011) • Abdelkader Zgolli (6 aout 2011-17 mars 2014) • Abdellatif Kharrat (17 mars 2014-14 juin 2017) • Nejib Ktari (Depuis le 14 juin 2017) 2.1.2. Les compétences de la Cour La Cour fait partie des organes du conseil de l’Etat avec le tribunal administratif et a la spécificité d’être en plus une juridiction financière, bénéficiant en tant que juridiction administrative de la reconnaissance de son indépendance par le conseil constitutionnel. Sur le site de la Cour on peut lire : « la Cour contrôle la gestion des derniers publics conformément aux principes de la légalité, de l’efficacité et de la transparence ».

La Cour statue en matière de comptes des comptables publics. Elle évalue les méthodes comptables et sanctionnes les fautes y afférentes. Elle aide le pouvoir législatif et exécutif à contrôler l’exécution des lois de finance et la clôture du budget. Elle apprécie également les résultats de l’aide économique ou financier que les organismes cités à l’article 3 de la loi 2008-3 du 29 janvier 2008 accordent sous quelques formes que ce soit, notamment sous forme d’exonérations fiscales, garantie, monopole ou subvention aux associations, mutuelles, entreprises et organismes privées quelle que soit leur dénomination.

En outre la Cour des comptes peut, seules ou en association avec d’autres organes de contrôle nationaux ou étrangers similaires ou internationaux, exercer des missions d’audit des comptes d’institutions ou d’organisations internationales suivant les procédures fixées par les conventions établies à cet effet. La loi n°68-8 du 8 mars 1968 portant organisation de la Cour des comptes telle que modifiée et complétée par la loi organique n°2008-3 du 29 janvier 2008 lui a reconnu un champ d’intervention étendu. La Cour est en effet compétente pour examiner les comptes et apprécier la gestion de l’Etat, des collectivités locales, des établissements et entreprises publics, ainsi que tous organismes dans lesquelles l’Etat, les collectivités locales, les établissements et entreprises publics détiennent une participation en capital.

En outre, la Cour apprécie les résultats de l’aide économique et financière que les organismes cités plus haut accordent aux associations, mutuelles, entreprises et organismes privés quelle que soit leur dénomination. En plus de ses prérogatives concernant le contrôle sur les finances des partis politiques, la Cour est habilitée à mener des missions d’audit des comptes d’institutions ou d’organisations internationales.

Dans ce cadre, la Cour des comptes :

• Juge les comptes des comptables publics, statue sur les gestions de fait et en apure les comptes et exerce un droit d’évocation sur les comptes dont l’apurement relève de l’autorité administrative.

• Exerce un contrôle administratif sur les comptes et la gestion de l’Etat, des établissements publics administratifs et des collectivités locales.

• Rend une déclaration générale de conformité entre les comptes de gestion des comptables publics et le compte général de l’administration des Finances.

• Examine les comptes et la gestion économique et financière des établissements publics à caractère non administratifs et des entreprises publiques ainsi que de tous organismes quel que soit leur dénomination dans lesquels l’Etat ou les collectivités locales détiennent, directement ou indirectement, une participation en capital.

• Apprécie les résultats de l’aide économique ou financière que l’État, les collectivités locales, les établissements publics ou les entreprises publiques accordent, sous quelque forme que ce soit, aux associations, mutuelles, entreprises et organismes privés quelle que soit leur dénomination (exonérations fiscales, garanties, monopoles, subventions ou autres).

• Exerce un contrôle sur les finances des partis politiques.

• Exerce des missions d’audit des comptes d’institutions ou d’organisations internationales. La Cour est également dépositaire des déclarations des biens des membres du gouvernement et de certaines catégories d’agents publics conformément à la loi n°87-17 du 17 avril 1987. Nous étudions maintenant l’organisation de la Cour, qui lui permet d’exercer ses différents métiers.

2.1.3. L’organisation de la Cour La Cour des comptes de la République Tunisienne comprend :

– Le premier Président : dont le rôle principal est d’assurer la direction générale et l’organisation des travaux de la Cour.

Il préside l’Assemblée plénière, le comité du rapport et de la programmation et éventuellement les séances des chambres et signe les arrêts rendus. Il affecte aussi les magistrats aux différentes formations de la Cour et nomme, au début de chaque année judiciaire un vice-premier président choisi parmi les présidents de chambres centrales pour le suppléer en cas d’empêchement.

– Les Présidents de chambres : ils président en permanence les réunions, dirigent les débats, signent les arrêts rendus, et peuvent présider les séances des sections. Ils sont chargés de la planification et de l’établissement des lignes directrices et d’un ordre de priorité en ce qui concerne l’exécution et le compte rendu des vérifications, et ce dans le respect du programme arrêté par l’Assemblée plénière.

Ils sont aussi chargés de la distribution des affaires entre les membres de la chambre et leur fourni des conseils et des directives sur toutes les questions touchant les opérations de contrôle.

– Les Présidents de section : sous l’autorité du président ils sont chargés de diriger les travaux de la section et d’en présider les séances. Ils assurent aussi la supervision des différentes équipes qui leurs sont rattachées, contrôlent la qualité de leurs travaux et veillent au respect des procédures de la Cour.

– Les Conseillers et les Conseillers-Adjoints : ils participent à l’instruction et au jugement des affaires soumises à la Cour.

Des taches de vérification, de contrôle et des études peuvent, en outre, leur être confié. Les Conseillers-Adjoints sont eux chargés de l’instruction des affaires qui leur sont confiées.

Par ailleurs, nous trouvons :

– le Ministère public : près de la Cour des comptes qui est chargé d’assurer les relations entre la Cour, d’une part et les organismes et les institutions soumis à sa juridiction, à son contrôle ou à son appréciation, d’autres parts.

Il devra notamment ; veiller à la production régulière des comptes, présenter, le cas échéant, des conclusions concernant des affaires soumises à l’examen de la Cour des comptes, exercer pour le compte de l’Etat les pouvoirs contre les arrêts rendus par la Cour des comptes, appeler l’attention des autorités administratives sur les irrégularités découvertes en cours de vérification, notifier aux autorités administratives et aux comptables les arrêts rendus et assurer la correspondance pour leur exécution, informer les représentants du ministère public près des juridictions de droit commun de tous faits dont la sanction relève de ces juridictions, sous réserves des dispositions de l’article 65 la loi n°68-8 du 8 mars 1968, telle qu’elle a été modifiée par les textes subséquents.

– Le secrétariat général : le secrétaire général est désigné par le décret pris sur proposition du Premier Ministre et présentation du premier Président après avis du conseil supérieur parmi les conseillers ayant cinq ans au moins de service en cette qualité.

– Les formations de la Cour

– Le Conseil Supérieur : il donne son avis à l’occasion des nominations des Présidents de Chambre, du Rapporteur Général et des Présidents de Section. Il arrête la liste d’aptitude des conseillers et donne son avis sur la confirmation des Conseillers et des Conseillers-Adjoints après la période probatoire.

Le Conseil Supérieur arrête les sanctions disciplinaires à l’encontre des magistrats.

Il se compose :

– Du Premier Ministre, Président

– Du Premier Président de la Cour des comptes, vice-président.

– Du Commissaire Général du Gouvernement.

– Du Secrétaire Général, rapporteur.

– Des Présidents de Chambre.

– Des Présidents de Section.

– De deux Représentants des Conseillers.

– De deux Représentants des Conseillers-Adjoints.

– L’Assemblée Plénière : elle a comme rapporteur le Secrétaire Général de la Cour des Comptes.

Elle arrête définitivement le texte du rapport annuel, le rapport sur le règlement du Budget de l’Etat auquel est annexée la déclaration générale de conformité entre les comptes des comptables publics et le compte général de l’administration des finances.

En outre, elle arrête le programme annuel des travaux de la Cour, examine son projet de budget et ultérieurement le rapport d’exécution dudit budget et est consultée au sujet de la répartition des attributions entre les chambres centrales. L’Assemblée Plénière est également compétente pour statuer sur les pouvoirs en cassation en matière de contrôle juridictionnel.

Dans ce cadre, elle siège en une formation composée du premier président et des présidents de chambres et sans la présence des membres ayant eu à examiner l’affaire à un stade antérieur à quelque titre que ce soit.

– Le Comite du rapport et de programmation : il est chargé notamment ; d’élaborer le programme annuel de la Cour, d’élaborer les rapports émanant de la Cour des comptes, d’examiner toutes questions que lui soumet le premier président. Un rapporteur général est désigné parmi les magistrats de la Cour selon les conditions prévues pour la nomination des présidents de chambre.

Il est chargé d’assurer, sous l’autorité du premier président ; la coordination et le suivi des travaux de programmation et d’élaboration des rapports émanant de la Cour.

– La Cour de cassation : il est statué sur les appels par le biais d’une formation de jugement composé de l’un des présidents de chambre et de cinq conseillers désignés par le premier président de la Cour des comptes au début de chaque année judiciaire.

En cas d’empêchement du président de la formation d’appel, le premier président désigne un autre président de chambre pour le suppléer. Aucun membre de la formation d’appel ne peut avoir pris part, à quelque titre que ce soit, à l’examen de l’affaire en premier ressort.

La formation d’appel tient ses audiences dans les conditions prévues à l’article 13 de la présente loi.

2.2. La mission de certification des comptes : une obligation juridique Nous détaillerons ci-après les différents textes juridiques qui rendent obligatoire la certification des comptes de l’Etat par la Cour des comptes.

2.2.1. La loi organique n°2008-3 du 29 janvier 2008 La loi organique n°2008-3 du 29 janvier 2008, modifiant et complétant la loi n°68-8 du 8 mars 1968 portant organisation de la Cour des comptes stipule dans son Article 5 (nouveau) : « La Cour des comptes procède à l’examen des comptes et à l’évaluation de la gestion économique et financière des organismes cités au numéro 2 de l’article 3 de la présente loi ».

L’article 3 précise concernant les organismes concernés : « Des établissements publics à caractère non administratif et des entreprises publiques ainsi que de tous organismes quelle que soit leur dénomination dans lesquels l’Etat ou les collectivités locales détiennent, directement ou indirectement, une participation au capital ». Cette loi nous la retrouvons dans la partie relative à l’organisation de la Cour de notre travail. La certification et le contrôle des comptes publics s’inscrit donc dans la rénovation de la loi organique des finances publiques, axée autour de la performance de l’Etat.

2.2.2. La constitution La constitution Tunisienne dans son article 117 stipule : « La justice financière est composée de la Cour des comptes et de ses différentes organes. La Cour des comptes est compétente pour contrôler la bonne gestion des derniers publics conformément aux principes de légalité, d’efficacité et de transparence. Elle juge la comptabilité des comptables publics.

Elle évalue les fautes de gestion et sanctionne les fautes y afférentes. Elle assiste le pouvoir législatif et le pouvoir exécutif dans le contrôle de l’exécution des lois de finances et de règlement du budget. La Cour des comptes établit un rapport général qu’elle soumet au Président de la République, au Président de l’Assemblée des représentants du peuple, au chef du Gouvernement et au président du Conseil supérieur de la magistrature.

Ce rapport est publié. La Cour des comptes établit, le cas échéant, des rapports spéciaux pouvant être publiés. La loi détermine l’organisation de la Cour des comptes, ses compétences, les procédures suivies devant elle ainsi que le statut de ses magistrats ».

La légalité, l’efficacité et la transparence des derniers publics sont ainsi garantes par la constitution. Avec l’inscription de ces principes dans la constitution, les travaux de certification de la Cour sont rendus indispensables puisqu’ils vont permettre de s’assurer de leur respect. Selon Duffy-Meunier (2010), l’inscription dans la Constitution de la mission d’audit des comptes publics permet d’étendre le champ d’application de l’audit à l’assemble des administrations publiques et qu’elle ne soit plus ainsi limitée qu’aux comptes de l’Etat.

2.2.3. Juridictions de l’ordre administratif Les juridictions administratives sont prévues par la constitution dans le cadre d’un conseil de l’Etat qui comprend : le tribunal administratif et la Cour des comptes. Dans sa partie concernant la Cour des comptes, et ce relativement à la loi n°1968-8 du 8 mars 1968 complétée et modifiée à plusieurs reprises, énonce le rattachement de la Cour au premier ministère dans le cadre administratif et fixe son siège à Tunis.

Elles stipulent donc que : « La Cour des comptes a pour compétence l’examen des comptes et la gestion de l’État et des collectivités locales, des établissements publics à caractère industriel et commercial ainsi que tous organismes quelle que soit leur dénomination dans lesquels l’Etat, les régions et les communes détiennent une participation à leur capital. La Cour de discipline financière est créée par la loi n°85-74 du 20 juillet 1985 qui a compétence pour juger les auteurs des fautes de gestion commises à l’égard de l’Etat, des établissements publics à caractère administratif ou des collectivités locales ».

2.3. Vers une mesure de la qualité de l’audit Nous allons tout d’abord déterminer les implications de la création de la mission d’audit des comptes publics puis nous présenterons une mesure de la qualité de l’audit dans le cadre des comptes publics.

2.3.1. Implications pour la Cour des comptes de la création de la mission de certification des comptes de l’Etat. Une politique qualité est celle mise en place par la Cour des comptes selon Portal (2010), et ce dans l’optique de répondre au besoin de légitimité et de transparence de la mission de certification des comptes de l’Etat. Cela a été encensé par Descheemaeker (2005) qui trouve que dans un premier stade l’enjeu de la certification est pour la Cour de définir des méthodes de travail conformes aux normes communément admises et de dégager des moyens suffisants.

Il continu en énoncent l’enjeu du ministère des Finances, qui est de reformer l’organisation comptable de l’Etat et les méthodes de façon à atteindre une qualité comptable suffisante. Afin de se conformer aux normes comptables relatives aux standards internationaux, la Cour des comptes doit mettre en place un système de contrôle qualité, qui comprenne : contrôle qualité (engagement quality control review), et le suivi du contrôle qualité (monitoring) (Portal, 2010).

Le système doit en effet répondre aux exigences de la norme ISQC 1 (International Standards on Quality Control) qui stipule que : « L’objectif du cabinet est de mettre en place et d’assurer le suivi d’un système de contrôle qualité visant à fournir au cabinet l’assurance raisonnable : qu’il et son personnel professionnel se conforment aux normes professionnelles et aux exigences légales et règlementaires applicables ; et que les rapports émis par le cabinet ou ses associes responsables de missions sont appropriés en la circonstance ».

C’est ainsi qu’en Tunisie, une démarche progressive a été préconisée pour la mise en place de la reforme comptable de l’Etat et a été validée par le conseil ministériel du 14 juin 2013 et ayant eu comme objectif primordial, la transition du système classique de la comptabilité de caisse vers le système de la comptabilité d’exercice en se basant sur des normes comptables inspirées des standards internationaux.

Les dites normes permettent, lorsqu’elles sont mises en œuvre, de donner une image fidèle de la situation patrimoniale de l’Etat, et d’éclairer les différents utilisateurs des comptes publics dont les règles de tenue et de reddition devront répondre aux principes communément admis de sincérité, fiabilité et régularité. A cet effet, en vue de mettre en œuvre la réforme comptable, le choix a été porté sur la mise en place d’un organe normalisateur dont la vocation serait de construire le référentiel comptable de l’Etat, des collectivités locales ainsi que des établissements publics soumis au code de la comptabilité publique.

Et ce à l’occasion de la loi des finances pour la gestion 2014 que fut créé le Conseil National des Normes des Comptes Publics (CNNCP) à travers la révision du code de la comptabilité publique. Le premier président de la Cour des comptes étant le premier membre désigné de ce comité de conseil.

Au cours de notre étude théorique, nous avons vu l’importance qu’accordaient les auteurs du domaine de recherche de l’audit à l’indépendance et à la compétence de l’auditeur. Ce sont les composantes de la qualité de l’audit. Les liens entre ces deux concepts sont beaucoup étudiés dans la littérature et nous avons vu que les avis divergeaient. Nous retiendrons que les deux composantes sont indissociables sans pour autant retenir la prévalence de l’une sur l’autre.

Il convient de noter que la mesure de la qualité de l’audit ne peut être faite qu’à partir de l’étude de la place occupée dans le processus de différents déterminants. Ce n’est en effet pas un concept mesurable directement. Nous avons également appréhendé l’histoire de la Cour des comptes, son organisation et ses valeurs. Il s’agit ainsi des piliers de l’institution. La mission de certification des comptes publics est une mission relativement récente de la Cour. Elle relève d’une obligation juridique pour la Cour mais elle s’inscrit dans sa tradition et le respect de ses valeurs. Nous reviendrons sur le déroulement de cette mission par la suite. Nous aborderons dans une prochaine partie l’étude empirique menée. Nous exposerons tout d’abord la méthodologie employée puis nous exploiterons les résultats de l’étude.

ETUDE EMPIRIQUE

1. Méthodologie Dans cette partie nous développerons notre démarche méthodologie, puis nous détaillerons les difficultés rencontrées lors de sa mise en œuvre.

1.1. Exposé de la démarche méthodologique choisie

1.1.1. Formulation de la problématique. Notre intérêt pour le sujet de l’indépendance de la Cour des comptes, dans le cadre de la certification des comptes de l’Etat, s’est révélé à la suite de la lecture d’un travail similaire concernant la Cour des comptes de la République Française, mais beaucoup plus suite à la lecture d’un article énonçant le manque d’indépendance de la Cour des comptes à travers ses pratiques lors des derniers élections municipales en Tunisie. L’indépendance de la Cour des comptes comme nous l’avons déjà dit n’est pas à démontrer. En revanche, il parait plus intéressant de rassembler les mécanismes en place afin de déterminer comment son indépendance et, plus spécifiquement, dans le cadre de l’audit des comptes de l’Etat est assurée dans ses travaux quotidiens. La problématique retenue est ainsi la suivante : Quels sont les différents mécanismes mis en œuvre par la Cour, en tant qu’auditeur externe, pour assurer son indépendance ?

1.1.2. Méthodologie employée. Afin d’avoir des réponses à la problématique du présent mémoire, un déplacement a été effectué au nouveau siège de la Cour des comptes tunisienne. Dans l’idée de s’entretenir avec un des magistrats ou toute autre personne participant à la mission de certification des comptes publics, il nous a été signifié par les membres de l’équipe d’accueil que cela ne serait pas possible en raison de la période des vacances judiciaires que traversait la Cour.

Par ailleurs, une demande d’information a été réalisée et nous avions le droit de consulter la documentation de la Cour afin d’avoir les informations envisagées. Nous nous sommes ainsi basé sur les données du rapport final de l’examen par les pairs de l’indépendance de la Cour des comptes tunisienne. En parallèle nous avons réalisé une étude des documents publiés par la Cour des comptes sur son site internet ainsi que d’autres documents relatifs aux comptes publics disponibles à la bibliothèque de l’Ordre des experts comptables de Tunisie. L’objectif du présent mémoire n’est pas de remettre en cause l’indépendance de la Cour mais plutôt de la soutenir et de la valoriser en proposant autour d’elle les mécanismes qui permettent de l’assurer car, l’indépendance constitue pour la Cour une de ses valeurs fondamentales. C’est dans ce cadre-là que nous avons trouvé mieux de ne pas poser des hypothèses de départ pour le sujet de ce mémoire.

1.1.3. Collecte et traitement des données. L’accord sur l’examen par les pairs a été fondé sur les principes de volontariat, de partenariat et de confiance mutuelle entre le Secrétaire Général de l’Organisation internationale des Institutions Supérieures de Contrôle des Finances Publiques (INTOSAI), la Cour des comptes Tunisienne, la Cour des comptes Autrichienne (CCA), et l’Organisation Centrale de Contrôle d’Egypte (OCCE).

Les données recueillies sont donc issus du rapport final de l’examen par les pairs réalisé en 2016 et avait pour objectif de fournir à la Cour des comptes Tunisienne une évaluation de conformité aux Normes internationales des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISSAI) relatives à l’indépendance des ISC.

La méthodologie de cet examen était la présentation des mécanismes utilisés par la Cour pour assurer son indépendance, avant de faire des critiques sur la conformité de ces mécanismes aux normes internationales. Ainsi, afin d’avoir les réponses sur les pratiques de la Cour, les personnes suivantes avaient données un état sur l’indépendance de la Cour des comptes : – M. Iyed DAHMANI, Président de la Commission des Finances à l’Assemblée des Représentants du peuple. – M. Mehdi El Batti, Analyste de gestion financière ; Gouvernance – Banque Mondiale – Mme. Armelle Lidou, Premier conseiller Chef de la Coopération – Délégation de l’Union européenne. – M. Francis Lemoine, Chargé des programmes Appui macro-économique et finances publiques – Délégation de l’Union Européenne. – Représentants du Ministère des Finances et de la Présidence du Gouvernement Nous allons maintenant présenter les mécanismes recueillis sur l’indépendance de la Cour des comptes dans un cadre général.

1.2. Difficultés rencontrées au cours de l’étude empirique. La première difficulté rencontrée est la déroute de la méthodologie envisagée.

En effet, les informations obtenues sont issues de la documentation présente à la Cour des comptes Tunisienne, à la place d’un entretien envisagé au préalable qui nous permettrait d’avoir des déclarations venues directement des acteurs de la réalisation des missions de certifications des comptes de l’Etat.

La raison de cette déroute étant l’absence des magistrats profitant de leurs vacances judiciaires comme nous l’avions signifié précédemment, les informations recueillies sont donc considérées pas suffisantes car, chaque année ayant ses particularités et ses nouveautés, les magistrats œuvrant dans cet exercice se sont sûrement confrontés à des situations auxquelles il a fallu prendre des mesures différentes par rapport à d’autres exercices, ce qui implique des nouveautés dans les pratiques à adopter.

Ensuite, nous avons eu la difficulté de consulter certains documents très importants relatifs à la certification des comptes publics. En effet, la langue officielle de la République Tunisienne étant la langue Arabe, très peu de documents destines à informer le public contiennent des versions traduites en Français ou en Anglais pour servir au public Francophone et Anglophone.

Ainsi donc, la raison de l’absence d’extrait de rapport dans notre travail est due à l’absence de rapport en version Française ou Anglaise dans les différentes sources de documentation utilisées. Bien évidemment, il existe des données sur l’organisation de la Cour dans la littérature et sur le site de la Cour des comptes, mais les approches adoptées ne sont pas tout le temps comprises par le public en entier, en raison du manque de précisions approfondies.

Raison pour laquelle, certaines questions que nous trouvions pertinentes quant à l’indépendance de la Cour des comptes n’ont pas toutes eus de réponses mais aussi certaines informations trouvées étaient difficiles à comprendre et à décortiquer. L’exploitation complète des informations en notre disposition n’était donc pas effective. Concernant l’indépendance de la Cour, très peu d’informations sont disponibles à ce sujet, voir inexistant. En effet, le sujet de l’indépendance de la Cour semble être sensible car, très peu de documentation donnent leur avis à ce sujet et il suffit de vérifier le site officiel de la Cour des comptes tunisienne pour s’apercevoir qu’aucune information n’est disponible à ce sujet.

Un autre point déterminant qui a bloqué notre phase de recherche est la confidentialité des données. Un des membres du comité d’accueil de la Cour des comptes nous a expliqué que les documents issus des travaux de la Cour des comptes en général sont mis à la disposition du public voulant les consultés mais au préalable, une « Demande d’information » était obligatoire. Aussi, le demandeur devra patienter durant un intervalle de temps qui n’est pas officiellement fixé, afin que le Directeur Administratif et Financier (DAF) du premier Président de la Cour décide, de la nécessité de leur livraison mais aussi de leur limitation car, il existe bel et bien des informations confidentielles à la Cour.

Enfin, peu d’auteurs Tunisiens s’intéressant au métier d’audit ont écrit jusque-là sur les travaux de certification des comptes de l’Etat réalisés par la Cour des comptes. En effet, plusieurs documents d’audit disponibles sur les sites internet, dans les bibliothèques et plus particulièrement dans l’énorme réserve d’ouvrages, d’articles et des mémoires des experts comptables Tunisien se trouvant à l’Ordre des Experts comptables de la Tunisie (OECT) parlent du sujet de la Certification des comptes de l’Etat. L’étude réalisée à travers ces derniers est donc incomplète car beaucoup d’entre eux s’intéresse non pas à l’audit des comptes publics mais plutôt à leurs comptabilités. Après l’explication de la méthodologie de recherche empruntée, nous allons développer dans une prochaine partie les résultats des informations recueillies.

2. Exposé des résultats bruts de la partie empirique L’indépendance de la Cour selon le rapport final de l’examen par les pairs n’est pas spécifique à la mission d’audit des comptes publics. Le besoin d’indépendance pour la mission de certification est en effet équivalent à celui nécessaire pour les autres missions. Selon ce rapport, l’indépendance générale de la Cour est assurée lorsque celle-ci est tout aussi indépendante quand elle certifie les comptes de l’Etat que quand elle exerce ses autres métiers. Dans les prochaines lignes nous allons tout d’abord développer les mécanismes généraux d’indépendance de la Cour des comptes puis nous parlerons ensuite des mécanismes propres à la mission de certification des comptes de l’Etat. Nous conclurons par une partie de discussion dans laquelle nous essayerons d’apporter une idée.

2.1. Les mécanismes d’indépendance de la Cour des comptes. La réalisation du rapport final de l’examen par les pairs de l’indépendance de la Cour des comptes Tunisienne a permis d’étaler plusieurs mécanismes que la Cour des comptes Tunisienne adopterait afin d’assurer son indépendance. Nous verrons dans cette partie, une Cour des comptes qui essaye de s’adapter aux pratiques lui permettant d’assurer son indépendance à travers les normes internationaux découlant de la Déclaration de Mexico sur l’indépendance des dirigeants des Institutions Supérieures de Contrôle (ISC). En effet la Cour des comptes Tunisienne est dans ces premières pratiques de ces normes. Nous allons alors identifier ces mécanismes qui forment un ensemble indissociable, et dont la plus part sont antérieurs à la mission de certification des comptes.

La Cour bénéficie d’’un premier type d’indépendance qui est l’indépendance institutionnelle. En effet, dans la nouvelle constitution d’après la révolution de 2011 promulguée le 27 janvier 2014, conformément à son chapitre 5, l’Institution Supérieur de Contrôle Tunisienne, la Cour des comptes Tunisienne, constitue la Justice Financière, qui constitue elle-même une partie d’une Magistrature Indépendante (les autres parties de la Magistrature sont la justice judiciaire et la justice administrative).

L’indépendance de la Cour des comptes Tunisienne est donc énoncée dans la Constitution. Cependant, un nouveau projet de la loi organique pour adaptation d’organisation avait été mis au point et avait été adoptée par le gouvernement et adressée au parlement en juin 2016. L’article 3 du projet de la loi organique prévoit l’étendu de l’indépendance de la Cour des comptes : « exerce ses missions en toute indépendance, elle est dotée de l’indépendance administrative et financière dans le cadre du budget de l’Etat ainsi que de l’autonomie de gestion ».

En outre, ni la constitution, ni la loi organique en vigueur ou le projet de la loi organique de la Cour des comptes ne fournissent des recours juridiques contre les ingérences ou la possibilité de signaler ou de se plaindre à propos des questions qui affectent la capacité de la Cour des comptes d’accomplir ses travaux conformément à son mandat et à son cadre juridique (par exemple, appel à la Cour suprême). Ceci est la preuve que la Cour des comptes Tunisienne est bien dotée de l’indépendance institutionnelle car elle est une entité dont les missions relèvent d’un très haut niveau législatif, ce qui empêche la remise en compte soudaine de celles-ci ou de la Cour elle-même.

La Cour des comptes est aussi dotée de l’indépendance de ses dirigeants ainsi que ces membres (institutions collégiales). Celle-ci constitue son indépendance Statutaire car elle protège les membres ainsi que les magistrats. Cette protection est définie dans le cadre des conditions de nomination, de l’emploi, de la destitution et de la retraite du dirigeant de la Cour des comptes et de ses membres. En effet, avant la révolution de 2011, le dirigeant de la Cour des comptes était nommé et révoqué par le Président de le République. Un cadre juridique détaillant ces droits présidentiels n’a pas existé et même la loi organique de la Cour des comptes en vigueur depuis Avril 2016 ne fait aucune référence aux processus et aux conditions de nomination, au renouvellement de la nomination ou à la destitution du dirigeant de la Cour des comptes, ni à son mandat.

C’est ainsi qu’à travers les propositions découlant de l’examen par les pairs de l’indépendance de la Cour des comptes Tunisienne, des dispositions détaillées en ce qui concerne la nomination, le renouvellement de la nomination et la révocation du dirigeant de la Cour des comptes et son mandat, ont été prévues dans le projet de la Loi Organique de la Cour des comptes envisagée en Avril 2016 : « Le premier Président de la Cour des comptes est nommé parmi ses magistrats pour une durée de 6 années non renouvelables par décret présidentiel après concertation avec le chef du Gouvernement sur proposition exclusive du Conseil Supérieur de la Magistrature. Il ne peut être révoqué ou demis de ses fonctions au cours de son mandat que dans les cas prévus par le statut particulier des magistrats de la Cours des comptes ».

En outre, concernant l’immunité du premier Président de la Cour des comptes ainsi que l’immunité légale de tous les autres magistrats à la Cour des comptes, l’Article 104 de la nouvelle Constitution prévoit : « Le magistrat bénéficie de l’immunité pénale et ne peut être poursuivi ou arrêté tant qu’elle n’est pas levée. En cas de flagrant délit, il peut être arrêté et le Conseil de la magistrature dont il relève doit en être informée et statue sur la demande de levée de l’immunité ». Par rapport à cela la Cour des comptes a conclu que, conformément à l’article 104 , la levée de l’immunité dépend de la décision du Conseil Supérieur de Magistrature.

Et en ce qui concerne la révocation des magistrats, la Cour des comptes s’est referee à l’article 107 de la Constitution. Ces dispositions constitutionnelles fondamentales concernant la nomination et la révocation du Président de la Cour des comptes Tunisienne ont été approuvées par l’équipe d’examen par les pairs grâce à sa prévoyance d’un processus qui assure une indépendance suffisante de l’Exécutif Tunisien (en particulier en raison du fait que le candidat est exclusivement proposé par le Conseil Supérieur de la Magistrature).

Mais en outre, la proposition du projet de la Loi organique de la Cour des comptes relative à la nomination, au renouvèlement de la nomination et à la révocation du Président de la Cour des comptes tunisienne n’a pas été approuvée. Il s’agit de la situation juridique en Avril 2016 où le Président de la Cour des comptes pourrait être révoqué par le Chef du Gouvernement d’un jour à l’autre sans aucune procédure à suivre.

La Cour des comptes tunisienne devra juste œuvrée en étroite collaboration avec le Gouvernement et le Parlement pour assurer certains travaux tels que l’adoption rapide de la nouvelle Loi organique de la Cour des comptes, et cela en gardant son indépendance statutaire. La Cour des comptes tunisienne dispose aussi d’une indépendance du personnel. En effet, la Cour des comptes tunisienne ne devrait pas participer, ni être perçue comme participant, d’aucune façon à la gestion des organisations qu’elle contrôle.

Elle devrait ainsi veiller à ce que leurs personnels n’entretiennent pas de relations trop étroites avec les entités qu’elles contrôlent afin de demeurer objectifs et d’être perçus ainsi. Ceci est énoncé dans son Code obligatoire de déontologie visant à promouvoir son indépendance et son impartialité, qui dans ses lignes, interdit par exemple l’appartenance à des partis politiques et toute activité professionnelle secondaire.

La Cour des comptes tunisienne est dotée d’une indépendance de programmation. En effet, les lois adoptées par l’Assemblée législative qui lui sont applicables, la sélection des sujets de contrôle, la planification, la programmation, l’organisation et la gestion de son institution, ainsi que l’exécution des travaux, la communication des rapports de ses travaux et même le suivi de leurs contrôles (c’est-à-dire l’examen de la bonne rédaction des rapports), relèvent que de la compétence de la Cour des comptes. Il est à préciser que la capacité de la Cour à faire le suivi de ses contrôles est une autre de ses composantes de l’indépendance générale qui réside dans la qualité des travaux.

Le processus de la planification de la Cour des comptes suit un cycle de trois ans au cours duquel ses magistrats proposent à un comité (composé du premier Président, du Commissaire à la Cour, du Secrétaire Général, du Rapporteur général, des neufs présidents des chambres centrales et des quatre présidents des chambres régionales) le programme de contrôle.

Ce comité soumet la proposition à l’Assemblée plénière de la Cour pour approbation finale. Toutefois, dans le cadre de son processus indépendant de planification, la Cour transmet son programme de contrôle annuel au Haut Comité de Contrôle Administratif et Financier (HCCAF) pour la coordination et pour éviter les chevauchements et la duplication des opérations de contrôle.

Grace à son indépendance juridictionnelle, ce programme de contrôle coordonné n’empêche pas légalement la Cour des comptes de mettre en œuvre d’autres opérations de contrôle ou de les modifier par elle-même. Cependant, le Haut Comité doit être informée de ces changements ou des écarts par rapport au programme dans un délai maximum d’un mois.

La présence d’un représentant de la Cour des comptes au conseil d’administration du Haut comité n’est pas requise par la loi. Mais la Cour des comptes Tunisienne depuis 2007 a été représentée au conseil d’administration du Haut Comité en ayant un rôle consultatif.

La Cour a aussi l’obligation de procéder à un contrôle spécifique depuis 2014. La Cour des comptes tunisienne a la liberté de décider du contenu de ses rapports de contrôle. En effet, l’Assemblée plénière de la Cour – composée des magistrats et des hauts magistrats et étant constitutionnellement indépendante – est responsable de l’approbation et de la publication des rapports, tandis que le comité des Rapports et de la Programmation est responsable de la programmation et de la préparation des projets de rapports (articles 17 et 18 de la loi organique de la Cour des comptes et les articles 31 et 36 du nouveau projet de la Loi Organique de la Cour des comptes).

Les rapports disponibles sur le site de la Cour des comptes tunisienne contiennent des conclusions et des recommandations, ainsi que les déclarations de l’entité contrôlée. En règle générale, la législation ne précise pas le contenu des exigences en matière de préparation des rapports par la Cour des comptes tunisienne.

La Cour est autonome dans ses décisions en ce qui concerne le contenu publié. Les exigences minimales des rapports de contrôle comprennent des recommandations ainsi que les réponses de l’entité contrôlée conformément à l’article 52 et 53 de la Loi Organique de la Cour des comptes. Les exigences légales applicables à la Cour des comptes en matière de préparation des rapports – où les questions spécifiques sont soumises à une règlementation ou à une opinion formelle de contrôle (certificat) – concernant le budget et le suivi de la campagne électorale : – La Cour est tenue d’élaborer un rapport sur le projet de budget et d’inclure une analyse de l’évolution de la situation financière de l’Etat au cours de l’année, ainsi que les leçons apprises.

La loi exige également une certification sous la forme d’une déclaration de conformité par la Cour des comptes, qui est jointe au rapport. Ce rapport est présenté en même temps que la loi de Règlement proposée au Parlement pour examen et approbation.

– La Cour est tenue d’élaborer un rapport sur les procédures et les modalités de contrôle ainsi que sur le financement des campagnes électorales, y compris tous les revenus et dépensés qui ont été soit engagés ou payer par tous les partis politiques qui font campagne.

Ce rapport doit être publié sur le site internet de la Cour des comptes tunisienne, ainsi que dans le Journal officiel de la République Tunisienne (article 15 du décret-loi n°91 de l’année 2011 relatif aux élections constitutionnelles de 2011 et l’article 97 de la loi organique n°16 de l’année 2014 sur celles de 2014 et les élections à venir). La Cour des comptes est libre de décider de la date de ses rapports de contrôle à l’exception des exigences précises d’élaboration des rapports prévues par la Loi Organique sur le contrôle de la campagne électorale.

En effet, l’article 5 de cette loi oblige la Cour à établir « un rapport général retraçant les résultats de son contrôle sur le financement de la campagne électorale dans un délai maximum de 6 mois à compter de la date de la proclamation des résultats définitifs des élections ».

La Cour des comptes tunisienne a rencontrée des difficultés dans la collecte des preuves et des informations auprès des différentes parties prenantes (des informations qui doivent figurées dans son rapport), et a donc suggéré des délais plus courts pour ceux qui soumettent les documents et informations à la Cour. Enfin, la Cour des comptes tunisienne a la totale liberté de la publication et de la diffusion de ses rapports. L’entité contrôlée, le Législateur Tunisien et le Gouvernement reçoivent tous la même version du rapport de contrôle.

Lors de la publication d’un rapport de contrôle, la Cour tient une conférence de presse pour présenter ses conclusions immédiatement après la publication. En outre, elle utilise la télévision, la radio, la presse écrite et son site Web comme des moyens de diffusion. Par ailleurs, la Cour des comptes tunisienne publie aussi des rapports annuels réguliers avec des recommandations.

Les suivis des recommandations de la Cour des comptes tunisienne sont effectués par le Haut Comité de Contrôle Administratif et Financier (HCCAF) et donc pas par la Cour des comptes elle-même à cause, d’une part, l’inexistence d’obligation légale dans les lois (organiques) ou la constitution pour assurer le suivi des recommandations spécifiques et le manque de ressources financières et humaines suffisants pour planifier et effectuer les opérations de suivi d’autres part.

Dans les cas de force majeur, étant donné que ce suivi est recommandé par l’INTOSAI, la Cour des comptes tunisienne reprogramme donc certaines missions de contrôle pour exercer un tel suivi. L’indépendance financière de la Cour des comptes : « l’ISC dispose des ressources humaines, matérielles et financières nécessaires et raisonnables. Les pouvoirs exécutifs ne doivent pas contrôler ni encadrer l’accès à ces ressources.

L’ISC gère leur propre budget et peut l’affecter de la manière qu’elle juge appropriée ». L’équipe de l’examen par les pairs conclu que le cadre juridique tunisien ne respecte pas pleinement le principe 8 de la Déclaration de Mexico concernant la procédure budgétaire de la Cour des comptes et le contrôle de l’exécutif tunisien des ressources de la Cour des comptes.

D’après cette étude, la Cour des comptes tunisienne n’est pas financièrement indépendante et ça s’explique par le faite que : – L’adoption du budget de l’Etat y compris le budget de la Cour des comptes est sous la responsabilité de l’Assemblée Législative Tunisienne (Assemblée des représentants du Peuple). La procédure budgétaire de la Cour des comptes suit donc les autres départements de l’Etat : la Cour soumet ses besoins budgétaires, après leur négociation avec le service du Premier Ministre chargé des questions budgétaires et examen par le Ministère des Finances, le budget global de l’Etat est transmis à l’Assemblée Législative pour approbation. – Le budget de la Cour des comptes n’est pas discuté en Assemblée Plénière ou approuvé individuellement par le Parlement Tunisien et ne repose pas sur des négociations parlementaires.

En plus de cela, cette étude révèle que la Cour des comptes Tunisienne n’a pas le droit d’appel au Parlement si ses ressources budgétaires proposées sont jugées insuffisantes et il n’est pas permis au Premier Président de la Cour des comptes de participer et de prendre la parole lors des discutions au cours de la procédure budgétaire ou de présenter un commentaire sur un règlement financier relatif au budget de la Cour des comptes. – La Cour des comptes Tunisienne n’a pas le pouvoir discrétionnaire quant à ses dépenses budgétaires. La Cour ne peut pas déterminer la manière dont son budget est reparti entre les différentes catégories de dépenses du Budget. Il est déterminé par le Ministre des Finances ou les services du Premier Ministre responsable du budget de la Cour des comptes.

Par conséquent la Cour n’est pas libre de nommer son personnel, d’établir ses termes et conditions et de prendre des décisions indépendantes sur l’allocation des ressources humaines, car elle n’emploie pas le personnel ou ne paie pas les salaires directement. Ces différentes pratiques ne laissant pas la Cour des comptes Tunisienne devenir Financièrement indépendante ont eus pour conséquence une diminution du budget de la Cour durant les cinq années précédant l’année 2016 et cela en ce qui concerne particulièrement les coûts d’exploitations et d’investissements.

En ce qui concerne l’évolution du budget de la Cour des comptes, elle se caractérise par une augmentation significative du personnel, lorsque, entre 2011 et 2013, en raison des taches supplémentaires confiées à la Cour des comptes, elle a été autorisée à embaucher environ 60 magistrats supplémentaires pour assurer ses capacités de fonctionnement. Entre 2013 et 2015, le nombre des magistrats et des administrateurs est resté plus ou moins constant avec 152 juges et 196 autres membres du personnel. (Voir tableau 1) Tableau 1 : Evolution du Budget – Cour des comptes Tunisienne 2010 – 2015 Dépenses du Budget « en millions de dinars tunisiens » 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Proposition 2016 Traitements et salaires (Titre 1) 5,15 5,75 6,39 8,80 9,67 10,05 11,05 Coûts d’exploitations – dépenses courantes et récurrentes (Titre 1) 1,42 1,30 1,14 1,30 1,13 1,37 1,18 Investissements – Dépenses en capital (Titre 2) 0,15 0,19 0,12 0,12 0,10 0,17 0,17 Total 6,72 7,24 7,7 10,22 10,9 11,59 12,35 Source : Cour des comptes Tunisienne ; calcul de l’équipe de l’examen par les pairs Les dépenses sont reparties entre deux titres budgétaires (Titre 1 et 2), l’un couvrant les dépenses administratives courantes et l’autre les investissements.

Alors que les traitements et salaires sont payés séparément, le budget de la Cour des comptes pour les coûts opérationnels et les frais de fonctionnement (également « dépenses courantes et récurrentes ») a connu une baisse réelle au cours des cinq dernières années.

Ce budget est censé couvrir le loyer et les aménagements, ainsi que tous les autres coûts des missions de contrôle, à l’exception des traitements et salaires. Dans le but de remédier à cela, le nouveau projet de la Loi Organique, modifiant l’organisation de la Cour des comptes, dispose dans son article 3 que la Cour des comptes « exécute ses taches en toute indépendance, il jouit d’une indépendance administrative et financière dans le budget de l’Etat, ainsi que de l’autonomie de gestion ».

Ainsi donc, la Cour des comptes tunisienne devrait avoir le plein contrôle sur son propre budget conformément aux dispositions de l’ISSAI 10 et le principe 8 de la Déclaration de Mexico, ainsi que les ressources nécessaires pour remplir son mandat. Pour conclure, plusieurs mécanismes d’indépendance seraient à la disposition de la Cour des comptes pour mener à bien l’ensemble de ses missions comme nous venons de le voir.

Ces mécanismes sont ancrés dans la culture de l’institution car pour la plus part ils sont anciens. Nous proposons ci-après un schéma récapitulatif ordonnant ces mécanismes qui contribuent tous à l’indépendance de la Cour des comptes : Schéma 4 : Les mécanismes conduisant à l’indépendance générale de la Cour des comptes Indépendance institutionnelle Indépendance financière Indépendance de programmation Indépendance statutaire et indépendance du personnel.

INDEPENDANCE DE LA COUR DES COMPTES

Source : Réalisation personnelle à partir des résultats issus de l’étude faite 2.2. Les mécanismes d’indépendance mis en place spécifiquement pour la mission de certification Nous venons de voir les mécanismes généraux dont dispose la Cour des comptes Tunisienne.

Ces mécanismes lui permettent d’être indépendant dans l’ensemble de ses métiers, mais aussi la Cour, d’après les études menées par l’équipe des pairs, devait notamment être indépendante dans sa façon de s’organiser pour effectuer ses travaux. Nous avons vu que la Cour des comptes tunisienne est dotée d’une indépendance de programmation, ce qui lui permet de faire des choix personnels sur les contrôles à effectuer, mais n’est pas complètement financièrement indépendante pour avoir le budget envisagé afin de mener à bien ces contrôles.

Nous allons maintenant nous intéresser plus spécifiquement à la mission d’audit des comptes de l’Etat, pour laquelle la Cour a mis en place des moyens d’indépendance adaptés. Nous allons ainsi tenter de dérouler le processus de certification afin d’identifier quels sont ces mécanismes additionnels.

Les recherches effectuées ont permis de mettre en évidence les mécanismes se rapportant à une indépendance organisationnelle de la Cour des comptes Tunisienne, c’est à dire sa liberté d’organisation des travaux. Nous allons détailler le processus d’audit des comptes publics en place. Il existe une importante participation des différents niveaux hiérarchiques dans les missions de certification des comptes publics. En effet, il existe : – Niveau 0 : le niveau opérationnel ; se compose de plusieurs équipes d’audit à cause de périmètres extrêmement larges des comptes de l’Etat.

Les charges sont effectuées par des experts mais aussi des rapporteurs. Les responsables de sous-cycles réalisent une première revue des travaux avant de les remonter au niveau hiérarchique suivant, le responsable de cycle. – Niveau 1 : l’équipe de synthèse ; les équipes d’audit, par l’intermédiaire du responsable de cycle, rendent ainsi compte de leurs travaux à l’équipe de synthèse, composée des conseillers et experts qui ont pour charges de coordonner, d’animer, de faire la synthèse et de s’assurer de la réalisation des travaux.

Apres la réalisation d’une synthèse des travaux d’audit, l’équipe de synthèse émet des rapports et propose un premier projet d’acte de certification au niveau de contrôle suivant. – Niveau 2 : la réunion interchambre (Exécution du budget et des comptes de l’Etat) ; le processus opérationnel est supervisé par l’ensemble des chambres représenté par des magistrats de chaque chambre.

Toutes les chambres de la Cour sont représentés en vertu du principe de collégialité, les travaux effectués sont revus et discutés par un collège de magistrats issus de toutes les chambres. Les rapports et le projet d’acte de certification émis par l’équipe de synthèse sont délibérés par ce collège de magistrat après leur lecture.

A ce niveau, les travaux effectués par l’équipe opérationnelle (Niveau 0) sont revus afin qu’à ce niveau puisse être débattu « le risque de familiarité » car en effet, les équipes d’audit sont en contact régulier avec les interlocuteurs, ce qui n’est pas le cas du collège de magistrats qui se trouve à un niveau hiérarchique plus élevé. – Niveau 3 : le comité du rapport public et des programmes ; le projet est soumis à ce comité, présidé par le Premier Président de la Cour. Il s’agit ici de la réunion de tous les présidents des chambres.

A ce niveau ils débattent du projet mais la rédaction du projet de certification évolue encore à ce niveau. Pendant ce débat il peut y avoir des contradictions formelles. Ainsi donc on soumet le projet au ministre du budget et des comptes publics et au ministre de l’Economie et des Finances qui ont un certains délais pour répondre. – Niveau 4 : la chambre du conseil ; il s’agit de la seule formation qui engage la Cour. Avec cette formation, les rapports deviennent les rapports de la Cour des comptes, et ne sont plus les rapports de tel ou tel magistrat qui parlerait en son propre compte.

A l’issu de la revue effectuée à ce niveau, l’acte de certification est enfin adopté, puis publié. La Cour des comptes aura son indépendance organisationnelle que si les membres de l’organisation sont eux-mêmes indépendants.

Nous avons précédemment parlé de l’immunité des magistrats et du code obligatoire de déontologie permettant de s’assurer de l’indépendance de l’ensemble du personnel de la Cour. En ce qui concerne les experts à la Cour, ils ont à leur disposition un contrat de travail de droit public qui permet de garantir les principes de secret et d’instruction mais aussi leur protection dans le cadre des vérifications.

Leur contrat est d’une durée déterminée de trois ans, renouvelable une fois pour deux ans. Les experts sont issus des cabinets d’audit et ont obtenus leur diplôme d’expertise comptable ou sont en cours d’obtention.

L’audit étant un métier qui demande une certaine technicité et qui n’est toujours pas à la portée des magistrats, ces experts sont recrutés afin d’associer leurs compétences professionnelles à l’expérience des magistrats dans le domaine du secteur public pour mener à bien la mission de certification des comptes publics. Aujourd’hui encore, les experts font partie intégrante de la Cour des comptes et contribuent à la compétence de la Cour en matière d’audit. Enfin, dans nos recherches nous avons découvert l’existence d’une relation de confiance entre l’auditeur et le contrôlé.

La communication entre les deux parties s’avère être un déterminant central de cette relation. De nombreux échanges ont ainsi lieu tout au long de la mission, outre les contradictions réalisées avec les responsables de l’administration lors des instances de collégialité à des niveaux élevés de revue de travaux en fin de processus. Ils utilisent plusieurs moyens pour rendre effectives cette communication, entre autre ; les rapports issus de la mission intermédiaire, la note d’évaluation du contrôle interne correspondant à chaque ministère, des observations d’audit écrites, des rapports issus de la mission finale, etc.

La production des comptes est assurée par la direction générale des finances publiques et son réseau de comptables. Le producteur des comptes étant positionné en « bout de chaine », est dans une situation d’asymétrie d’information par rapport aux ordonnateurs et trouve donc un intérêt à la certification afin de tenter de réduire cet asymétrie. Ainsi donc le producteur des comptes a besoin d’établir une relation de confiance avec les auditeurs de la Cour des comptes afin de pouvoir s’en servir comme levier pour obtenir les justifications des recettes et dépenses auprès des ordonnateurs.

Le producteur des comptes est à son tour incité à répondre aux demandées des auditeurs, afin de pouvoir lui-même utiliser sa relation avec la Cour des comptes comme un moyen de gagner en légitime auprès des ordonnateurs. La relation entre auditeur / contrôlé permet une amélioration de la visibilité sur les comptes publics pour les deux parties.

Pour conclure sur les résultats de cette partie, nous allons essayer d’illustrer le processus de certification des comptes de l’Etat ainsi que les étapes de revue interne et les interactions avec le contrôlé : Schéma 5 : Processus d’audit des comptes de l’Etat Equipe de synthèse Réunion interchambres Comité du rapport public et des programmes Chambre du conseil.

ADOPTION ET PUBLICATION DE L’ACTE DE CERTICATION DES COMPTES PUBLICS

Echanges des documents : Contradictions Source : Réalisation personnelle à partir des résultats de l’étude faite.. Les travaux réalisés par les experts dans le cadre de la mission de certifications des comptes de l’Etat permettent d’assurer la compétence de l’institution dans le domaine de l’audit et d’atteindre un niveau de professionnalisme équivalent à celui des commissaires aux comptes dans le secteur privé.

Ces derniers apportent la technicité permettant la bonne réalisation des travaux d’audit afin d’assurer la compétence de l’institution, lui permettant ainsi d’être indépendant. Nous allons ainsi discuter et apporter un regard critique dans la partie suivante.

2.3. Discussion sur les résultats de la recherche La recherche menee sur la partie empirique de notre travail nous a permis de connaitre les differentes pratiques de la Cour des comptes de la Tunisie, dans le cadre de ses travaux en general mais aussi dans sa mission d’audit des comptes publics.

Nous allons ainsi tenter d’y apporter quelques complements. Pour se faire, nous allons tout d’abord tenter d’adapter la typologie de l’independance de Ben Saad et Lesage (2009) à l’audit des comptes publics.

En effet, il s’agit d’une representation mettant en relation la maitrise de l’auditeur et du contrôlee (auditee), dans le cadre de la Cour des comptes. Nous allons juste nous interesser sur les facteurs d’independance de la Cour dans cette otique. L’objectif de l’etude qui va suivre est de demontrer comment cette typologie permettrait de se situer au niveau operationnel du processus de certification, qui correspond au niveau ouu l’auditeur et le contrôle (auditee) ont la possibilite d’avoir une influence sur les differents facteurs.

Nous proposerons donc à la Cour des comptes de conserver les facteurs d’independances suivant se trouvant dans cette typologie : – « Ethique » : Au dela des techniques et methodes d’audit, la question du comportement de l’auditeur a emerge.

L’auditeur doit avoir un respect total des regles de bonne conduite et dde la deontologie pour valoriser le cadre personnel du metier mais aussi parcque l’ethique de l’auditeur participe à la qualite de l’audit effectuee dans le secteur privee ou public. – « Competence » : Nous avons vu dans notre artie empirique que parmi les raisons de la presence d’un auditeur externe dans le cadre des missions d’’audit des comptes publics il ya l’apport de sa technicite dont ne dispose pas souvent les acteurs de la Cour des comptes.

La tecnhique est donc imperative pour permettreà l’auditeurr de confirmer son independance. Meme si pour certaines theories des auteurs montrent qu’il faut à tout prix lier l’independance et la competence pour pouvoir assurer la qualite de l’audit.

Cette question reste donc discutable. – « Rotation » : Le contrôle (auditee) doit biensure veiller à la rotation des equipes d’audit. Cela s’inscrit meme dans le contrat de travail avec tous les autres detailles concernant la mission de certification à realiser. – « Taille » : Tenir la taille de l’institution en compte serait important car pour l’auditeur elle servirait d’interpelation en ce qui concerne la qualite du travail à fournir aisni que pour l’auditee elle serait un moyen de fournir des informations pertinentes afin de la bonne tenue de cette mission.

Par ailleurs, on ne trouve pas la necessite de la maitrise absolue ni pour l’un ni pour l’autre. Ensuite supprimer ou modifier les facteurs d’independances suivants : – « Non Audit Services » : Le contrôle de la gestion ou l’evaluation des politiques publiques ou encore le jugement des comptes des comptables publics representent les differentes missions que la Cour realise aupres du gouvernement et du parlement dans le cadre de sa mission specifique d’audit des comptes publics.

Pendant l’engagement à la mission d’audit, l’ensemble des services fournis pendant cet exercice representent le « Non Audit Service » parcqu’elles ne sont pas connectees à la mission d’audit en elle-meme. Il s’agirait ente autre des services tels que : des services d’evaluation, l’expertise comptable ou encore des prestations de conseil.

En revanche, la participation d’un magistrat à une autre mission ou qui participe à une autre experience dans l’administration ne remettait pas en cause l’independance de l’institution. Ainsi pour les raissons evoquee ci-dessus le critere de « Non Audit Services » sera ecarte dans notre demarche. – « Contrôle de la profession » : Dans le cadre de sa mission de certification des comptes publics, la Cour des comptes applique les normes ISA ainsi que d’autres Codes relatifs au droit financier.

Les pratiques et techniques utilisees par la Cour dans ce cadre, sont contrôlees par l’INTOSAI dans son role de regulateur et de controleur du respect des normes et des principes allouees aux Institutions Superieures de Contrôle. Ainsi donc, dans notre demarche nous nommerons « Contrôle de la Cour » à la place et pour lequel le contrôlee n’a pas de maistrise. – « Honoraires d’audit » : Nous avons vu dans notre recherches que la Cour des comptes de la Tunisie ne possede pas un budget suffisant afin d’assurer la realisation de toutes ses charges ou meme lui permettant d’agrandir le champ de ses travaux.

Cela est la raison pour laquelle on estime que la Cour n’a pas son Independance Financiere. Cela est due au fait que le budget allouee annuellement à la Cour est un budget determine par le Parlement et qui n’est pas specifiquement un budget destinee aux honoraires relatifs à ses missions d’audit. Le pouvoir executif de la Cour n’a ainsi pas de choix que d’executer le budget votee.

Cette fome d’attribution d’un budget necessaire à l’execution de la mission d’audit devrait contribuer à l’independance dde la Cour. Ainsi donc dans notre representation nous nomerons un facteur « Budget necessaire » pour la Cour devra faire une demande qui sera plus ou moins consistante aupres du Parlement.

Sa maitrise au niveau de l’auditeur operationnel ne devrait pas etre determinante mais non plus pour l’auditee qui ne dispose pas de moyen d’influencer son allocution du bugdet de la Cour. – « Corporate governance » : Il s’agit ici de determiner les les consequences du management sur les possibilites de la mission d’audit. Les resultats des travaux realises par l’auditeur sont en grande partie dues à la relation de confiance entre l’auditee et lui.

En effet, la relation de confiance contribue à l’independance de l’auditeur en lui permettant de realiser ses travaux avec la plus grande amplitude. Par contre, une fois il existe une relation de mefiance ou des moyens des pressions entre l’auditee qui est le producteur des comptes et leur auditeur, les travaux d’audit realisees pourraient etre remis en cause.

Le facteur de « confiance » etant alors tres important sera utilisee dans notre representation. Il y’a donc maitrise de l’auditeur parcque son comportement en decoule ainsi que l’auditee parcque sa reaction stimule fortement la confiance. – « Responsabilite juridique » : La reponsabilite des personnes physiques membres de la Cour des comptes ne voient pas leur responsabilitee engagee car protegees statuairement. Sauf en cas exceptionnel aussi prevu par les status, c’est donc la Cour ddes comptes en tant qu’institution qui pourra voir sa responsabilite engagee.

Il existe des mecanismes internes en cas de probleme de competence ou de comportement comme dans toute organisation mais la remise en cause de l’independance d’un individu ne peut avoir lieu de facon directe exterieure à la Cour. Ce critere ne sera donc pas retenu dans notre representation. – « Reputation et concurrence ».